25.01.2002 · IWW-Abrufnummer 020121
Bundesfinanzhof: Urteil vom 05.09.2001 – I R 107/00
1. Wird ein dem Umweltschutz dienendes Wirtschaftsgut nicht mindestens fünf Jahre lang in einem inländischen Betrieb des Steuerpflichtigen genutzt, so sind bereits in Anspruch genommene erhöhte Absetzungen nach § 7d EStG rückwirkend zu versagen (Anschluss an BFH-Urteil vom 13. Juli 1993 VIII R 85/91, BFHE 172, 416, BStBl II 1994, 243).
2. Der Wegfall der zeitlichen Voraussetzungen für eine Steuervergünstigung wirkt auch bei bilanzierenden Steuerpflichtigen ohne Einschränkung auf den Beginn des Begünstigungszeitraums zurück. Die rückwirkende Versagung der Vergünstigung hängt insbesondere nicht davon ab, ob der Steuerpflichtige bei Aufstellung der jeweils maßgeblichen Bilanz den späteren Wegfall der Begünstigungsvoraussetzungen erkannt hat oder hätte erkennen können.
Gründe:
I.
Die Beteiligten streiten darüber, in welchem Veranlagungszeitraum der Wegfall der Voraussetzungen für eine erhöhte Absetzung nach § 7d des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen ist.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Organträgerin im Rahmen einer Organschaft mit der X-AG. Diese hatte im Jahr 1985 (Streitjahr) an die N einen Zuschuss von 10 795 995 DM für den Bau einer Rauchgasentschwefelungsanlage im Kraftwerk K geleistet und hierauf eine erhöhte Absetzung nach § 7d EStG in Höhe von 60 v.H. (6 477 573 DM) vorgenommen.
Mit Wirkung vom 2. Januar 1987 brachte N den Kraftwerksblock einschließlich der im Bau befindlichen Entschwefelungsanlage in die K-AG ein. Zugleich stockte die X-AG ihre bis dahin bestehende Beteiligung an der K-AG auf 50 v.H. auf. N zahlte den geleisteten Zuschuss an die X-AG zurück. Die X-AG sah hierin einen Vorgang, der zu einem in 1987 entstandenen Veräußerungsgewinn führte.
Demgegenüber ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im Anschluss an eine Außenprüfung davon aus, dass die erhöhte Absetzung bei der Veranlagung für das Streit-jahr rückgängig zu machen sei und dass sich deshalb der im Streitjahr von der X-AG erzielte, an die Klägerin abzuführende Gewinn entsprechend erhöhe. Er erließ deshalb u.a. gegenüber der Klägerin einen auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützten Änderungsbescheid, in dem er den Gewinn der Klägerin entsprechend höher ansetzte. Die gegen diesen Bescheid gerichtete Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen.
Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin eine Verletzung des § 5 Abs. 1 EStG. Sie beantragt sinngemäß, das erstinstanzliche Urteil aufzuheben und die Körperschaftsteuer 1985 nach einem um 6 477 573 DM niedrigeren Einkommen festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
II.
Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die X-AG die erhöhte Absetzung zu Unrecht in Anspruch genommen hat und dass sich deshalb das im Streitjahr erzielte Einkommen der Klägerin erhöht.
1. Nach § 14 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist unter den dort näher bezeichneten Voraussetzungen das Einkommen einer AG oder KGaA (Organgesellschaft) für Zwecke der Besteuerung einem anderen gewerblichen Unternehmen (Organträger) zuzurechnen. Die Zurechnung erhöht oder vermindert das Einkommen des Organträgers in demjenigen Veranlagungszeitraum, in dem die Organgesellschaft das zuzurechnende Einkommen erzielt hat (Senatsurteil vom 29. Oktober 1974 I R 240/72, BFHE 114, 70, BStBl II 1975, 126). Im Streitfall ist hiernach das im Streitjahr erzielte Einkommen der X-AG steuerlich der Klägerin zuzurechnen. Insbesondere sieht der Senat keine Veranlassung, die übereinstimmende Annahme der Beteiligten und des FG in Zweifel zu ziehen, dass zwischen der Klägerin und der X-AG eine steuerlich anerkannte Organschaft bestand und damit die Voraussetzungen des § 14 KStG erfüllt waren.
2. Das der Klägerin zuzurechnende Einkommen der X-AG ist nicht, wie die Klägerin meint, unter Berücksichtigung der erhöhten Absetzung nach § 7d EStG zu ermitteln. Vielmehr hat das FG zu Recht angenommen, dass diese Steuervergünstigung aufgrund der später eingetretenen Entwicklung bei der Besteuerung nicht berücksichtigt werden kann.
a) Nach den Feststellungen des FG hängt die von der X-AG in Anspruch genommene erhöhte Absetzung mit einem Zuschuss zusammen, den die X-AG der N zum Bau einer nach § 7d EStG begünstigten Rauchgasentschwefelungsanlage gezahlt hat. Dieser Zuschuss wurde im Jahr 1987 an die Klägerin zurückgezahlt, nachdem die N die im Bau befindliche Anlage in die K-AG einbrachte, an der auch die X-AG --vom 2. Januar 1987 an mit 50 v.H.-- beteiligt war. Der Senat versteht dies dahin, dass der Zuschuss zunächst im Hinblick auf ein Mitbenutzungsrecht der X-AG an der Anlage geleistet wurde (§ 7d Abs. 7 EStG), dass jedoch sodann die Anlage allein von der K-AG genutzt worden und es also tatsächlich zu einer Nutzung durch die X-AG nicht gekommen ist. Damit diente das Nutzungsrecht nicht mindestens fünf Jahre lang dem Betrieb der X-AG, so dass die zeitlichen Voraussetzungen für die Gewährung der erhöhten Absetzung (§ 7d Abs. 6 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 EStG) nicht erfüllt waren. Davon gehen ersichtlich auch die Beteiligten aus.
b) Die sich hieraus ergebende Unzulässigkeit der erhöhten Absetzung ist entgegen der Ansicht der Klägerin schon bei der Besteuerung für das Streitjahr zu beachten. Sie führt nicht dazu, dass die X-AG erst im Veranlagungszeitraum 1987 einen Gewinn in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem zurückgezahlten Zuschuss und dem Buchwert des erhöht abgeschriebenen Nutzungsrechts erzielte. Zwar ist erst in jenem Jahr die in § 7d Abs. 6 Nr. 1 EStG aufgestellte Bedingung entfallen. Jedoch hat dieser Umstand zur Folge, dass die Steuervergünstigung nach § 7d EStG rückwirkend nicht gewährt werden kann (Abschn. 77 Abs. 9 der Einkommensteuer-Richtlinien 1984; Böger/Stahl-Sura in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 7d Anm. 100; Schmidt/ Drenseck, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 7d Rz. 8; Lambrecht in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 7d Rdnr. G 1; Stuhrmann in Bordewin/Brandt, Einkommensteu-ergesetz, § 7d Rz. 42; Ehlers in Frotscher, Einkommensteuer-gesetz, § 7d Rz. 30). Demgemäß hat der VIII. Senat des Bundes-finanzhofs (BFH) entschieden, dass in einem solchen Fall eine die Sonderabschreibung berücksichtigende Steuerfestsetzung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 geändert werden kann (Urteil vom 13. Juli 1993 VIII R 85/91, BFHE 172, 416, BStBl II 1994, 243). Dem tritt der erkennende Senat bei.
c) Die hiernach gebotene rückwirkende Versagung der erhöhten Absetzung hängt nicht davon ab, ob die X-AG schon bei der Erstellung der Bilanz für das Streitjahr vorausgesehen hat oder voraussehen konnte, dass sie die zu errichtende Anlage nicht selbst nutzen werde. Deshalb ist für die Beurteilung des Streitfalls unerheblich, ob zu diesem Zeitpunkt die im Jahr 1987 durchgeführte geänderte Gestaltung bereits geplant oder vorbereitet worden war. Der gegenteiligen Ansicht der Klägerin schließt sich der Senat nicht an.
aa) Im Ausgangspunkt zutreffend ist zwar der Hinweis der Klägerin, dass eine sachlich richtige Bilanz der Besteuerung zu Grunde zu legen ist (§ 158 AO 1977) und dass die "Richtigkeit" einer Bilanz nicht nur an objektiven Kriterien gemessen werden kann. Sachlich richtig ist eine Bilanz vielmehr schon dann, wenn sie denjenigen Kenntnisstand widerspiegelt, den der Kaufmann im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung haben konnte (BFH-Urteile vom 12. November 1992 IV R 59/91, BFHE 170, 217, BStBl II 1993, 392, 394; vom 27. November 1997 IV R 95/96, BFHE 185, 160, BStBl II 1998, 375, 376; vom 9. August 1995 XI R 72/94, BFH/NV 1996, 312, 314). Dieser Grundsatz kann jedoch im Zusammenhang mit Umständen, die steuerlich in die Vergangenheit zurück wirken, nicht uneingeschränkt gelten.
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 bestimmt, dass bei Eintritt eines rückwirkenden Ereignisses ein Steuerbescheid geändert werden kann. Die Vorschrift hat zwar unmittelbar nur verfahrensrechtlichen Charakter; sie beantwortet deshalb nicht die materiell-rechtliche Vorfrage, ob ein bestimmtes Ereignis Rückwirkung hat oder nicht (BFH-Urteil vom 26. Juli 1984 IV R 10/83, BFHE 141, 488, BStBl II 1984, 786). Andererseits würde die Regelung bei bilanzierenden Unternehmern weitgehend leer laufen, wenn die Anknüpfung an die subjektive Kenntnis des Kaufmanns dazu führen würde, dass alle bei Bilanzerstellung noch nicht bekannten Ereignisse für die Besteuerung unbeachtlich sind. Ein solches Ergebnis wäre nicht nur im Hinblick auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung bedenklich, sondern würde auch für die in § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 angeordnete Anzeige- und Berichtigungspflicht bei bilanzierenden Unternehmern kaum einen Anwendungsbereich lassen (vgl. hierzu auch Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rdnr. C 108). Doch muss im Streitfall nicht abschließend auf die Frage eingegangen werden, ob aus § 175 Abs. 1 Nr. 1 Nr. 2 AO 1977 abzuleiten ist, dass eine rechtliche Rückwirkung von Ereignissen auch in Bilanzierungsfällen --unabhängig vom Kenntnisstand des Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung-- steuerlich in vollem Umfang umgesetzt werden kann (so z.B. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 175 AO Tz. 30, m.w.N.). Denn jedenfalls ist eine solche Handhabung im Anwendungsbereich des hier einschlägigen § 175 Abs. 2 AO 1977 geboten.
Nach dieser Vorschrift gilt ein rückwirkendes Ereignis u.a. dann als eingetreten, wenn gesetzlich angeordnete zeitliche Voraussetzungen für die Gewährung einer Steuervergünstigung nicht eingehalten worden sind. Damit verfolgt der Gesetzgeber erkennbar das Ziel, in den genannten Fällen die Steuervergünstigung von Anfang an entfallen zu lassen und dem Steuerpflichtigen insbesondere den Liquiditätsvorteil zu entziehen, der sich durch eine vorübergehende Inanspruchnahme der Vergünstigung ergeben kann. Mit dieser Zielsetzung wäre es nicht vereinbar, bei bilanzierenden Unternehmern die Rückwirkung zusätzlich davon abhängig zu machen, dass der Wegfall der Voraussetzungen für die Vergünstigung im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung erkennbar gewesen ist. Denn dann könnte es speziell bei längerfristig zu erfüllenden Vergünstigungsbedingungen dazu kommen, dass dem Unternehmer die Vergünstigung für mehrere Jahre erhalten bleibt, obwohl die maßgeblichen Voraussetzungen in der Folge vorzeitig entfallen sind. Angesichts dessen muss § 175 Abs. 2 AO 1977 entnommen werden, dass zumindest die dort angeordnete Rückwirkung materiell-rechtlich immer bis zum Beginn des Vergünstigungszeitraums zurückreicht. Auf die Frage, ob es bei Anwendung allgemeiner Bilanzierungsgrundsätze zu einer nur begrenzten Rückwirkung käme, kommt es in diesem Zusammenhang nicht an.
bb) Dieser Beurteilung steht die bisherige höchstrichterliche Rechtsprechung nicht entgegen. Vielmehr ist der VIII. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 172, 416, BStBl II 1994, 243 ersichtlich ebenfalls davon ausgegangen, dass die Nichteinhaltung der Zweckbindungsfrist gemäß § 7d Abs. 6 EStG (auch) in materiell-rechtlicher Hinsicht auf den Zeitpunkt der begünstigten Investition zurückwirkt und dass es hierbei auf die Kenntnis des Kaufmanns bei zwischenzeitlichen Bilanzaufstellungen nicht ankommt. In jenem Fall ging es u.a. um Investitionen, die eine Personengesellschaft in den Jahren 1982 und 1983 getätigt hatte; im Jahr 1986 war einer der Gesellschafter aus der Gesellschaft ausgeschieden. Der BFH versagte der Gesellschaft rückwirkend für die Jahre 1982 und 1983 die Absetzung nach § 7d EStG in Höhe des auf den Ausgeschiedenen entfallenden Anteils, obwohl für diese Jahre bereits vor 1986 Bilanzen eingereicht wurden, in denen die Sonderabschreibung in vollem Umfang berücksichtigt war. Das Urteil enthält keinen Hinweis darauf, dass schon bei der Erstellung jener Bilanzen das spätere Ausscheiden des Gesellschafters bekannt oder vorhersehbar war. Ebenso ging es nicht um eine Bilanzänderung (Änderung einer richtigen Bilanz) gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in der seinerzeit geltenden Fassung (zur Terminologie vgl. Blümich/Wacker, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 4 EStG Rz. 357 f.; Schmidt/Heinicke, a.a.O., 20. Aufl., § 4 Rz. 680; Stöcker/Strahl in Korn, Einkommensteu-ergesetz, § 4 Rz. 420), was schon daraus erkennbar wird, dass die Gesellschaft sich in jenem Verfahren gegen die Kürzung der Abschreibung zur Wehr setzte. Vielmehr wurden die Bilanzen der Gesellschaft rückwirkend berichtigt (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG), was voraussetzt, dass sie durch das Ausscheiden des Gesell-schafters --und den daraus resultierenden Wegfall der Abschrei-bungsmöglichkeit-- unrichtig wurden. Im Ergebnis beruht jene Entscheidung mithin auf der Rechtsauffassung, dass die Nicht-einhaltung der Bindungsfrist gemäß § 7d Abs. 6 EStG auch in Bilanzierungsfällen ohne Einschränkung zum vollständigen rück-wirkenden Wegfall der Sonderabschreibung führt. Diese Sachbe-handlung hält der erkennende Senat für zutreffend.
d) Für die Beurteilung des Streitfalls unerheblich ist der Umstand, dass das FA den ursprünglich erlassenen Steuerbescheid nicht nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, sondern nach § 164 Abs. 2 AO 1977 geändert hat. Denn auch wenn vor allem der in § 175 Abs. 2 AO 1977 enthaltenen Regelung entnommen werden kann, dass die Nichteinhaltung der Verwendungsfrist materiell-rechtlich zurückwirkt, kann diese Rückwirkung nicht von der konkreten Anwendung des § 175 AO 1977 abhängen. Sie muss vielmehr gleichermaßen gegeben sein, wenn zuvor erlassene Steuerbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen und es deshalb für die Änderung jener Bescheide eines Rückgriffs auf § 175 AO 1977 nicht bedarf.
e) Schließlich kann auch der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG), auf den sich die Klägerin beruft, der Klage nicht zum Erfolg führen. In diesem Zusammenhang muss nicht auf die vom FG erörterte Frage eingegangen werden, ob der streitige Bilanzansatz handelsrechtlich zulässig war. Denn nachdem das Steuerrecht die erhöhte Absetzung im Hinblick auf die Nichteinhaltung der Zweckbindungsfrist rückwirkend ausschließt, steht der Übertragung des handelsrechtlichen Bilanzansatzes auf die Steuerbilanz jedenfalls § 5 Abs. 6 EStG entgegen. Die von der Klägerin angesprochene "umgekehrte Maßgeblichkeit" (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG) spielt im Streitfall sowohl aus zeitlichen Gründen als auch deshalb keine Rolle, weil sie nur bei Bestehen eines steuerrechtlichen Bilanzierungswahlrechts eingreift (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1993 IV R 87/92, BFHE 172, 492, BStBl II 1994, 176, 178; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., 20. Aufl., § 5 Rz. 43, m.w.N.) und ein solches in § 7d EStG nicht vorgesehen ist.
