02.11.2010
Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern: Urteil vom 20.12.2007 – 2 K 124/04
1. Als „nahestehende Personen” sind neben Angehörigen i. S. d. § 15 AO „andere Personen und Gesellschaften” anzusehen, zu denen ein Anteilseigner, Gesellschafter usw. eine enge rechtliche, wirtschaftliche oder persönliche Beziehung hat. Mietverhältnisse zwischen beteiligungsidentischen Schwestergesellschaften sind danach solche zwischen nahestehenden Personen.
2. „Kosten” sind bei der Anwendung des § 10 Abs. 4 UStG die tatsächlichen Kosten, die dem Unternehmer entstanden sind. Dabei ist grundsätzlich von den bei der Einkommensteuer zugrunde gelegten Kosten auszugehen. Bei der Vermietung eines Gebäudes ist davon auszugehen, dass Kosten in der Höhe entstanden sind, in der der Vermieter die Anschaffungs- und Herstellungskosten nach den Bestimmungen des Einkommensteuerrechts abzuschreiben hatte und auch tatsächlich abgeschrieben hat.
3. Kosten sind anzusetzen, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Die Kostenkomponente „ertragsteuerliche Absetzungen für Abnutzung” ist indessen ungekürzt in die Mindestbemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer zu übernehmen.
URTEIL
IM NAMEN DES VOLKES
In dem Rechtsstreit
hat das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern, 2. Senat, unter Mitwirkung aufgrund der mündlichen Verhandlung
vom 20. Dezember 2007
für Recht erkannt:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer bei umsatzsteuerpflichtiger Vermietung eines mit einer Kurklinik bebauten Grundstückes.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Nach dem schriftlichen Gesellschaftsvertrag vom 26.7.1993 (Bl. 59 1 V 46/01) waren usprüngliche Gesellschafter D., J. und G. J. mit Anteilen von je einem Drittel. J. J. räumte seinem Sohn T. J. mit dem Einverständnis der anderen Gesellschafter am 27./28.12.1993 eine Unterbeteiligung von 10 % an seinem Gesellschaftsanteil ein. Ein schriftlicher „Gesellschaftsvertrag über eine typische stille Gesellschaft” datiert vom 8.1.1995. Danach beteiligte sich I. S., geb. J., als stille Gesellschafterin mit einer Einlage an der GbR.
Die Gesellschafter hatten in Gesellschaft bürgerlichen Rechts am 4.1.1993 ein Grundstück in G. (Grundbuch von B. Blatt 272, Flur 3, Flurstück 9/5) erworben. Darauf errichteten sie Gebäude und Einrichtungen einer Kurklinik. Der Wert der Gebäude und Außenanlagen betrug nach dem Jahresabschluss 1995 zum 1.1.1995 24.792.859,00 DM (Bl. 4 Bilanz-, Gewinn- und Verlustrechnungsakte Band II). 1995 kamen Zugänge im Wert von 461.248,00 DM hinzu. Gesellschaftszweck der Klägerin war die Verwaltung und Vermietung des zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Anlagevermögens an die O. GmbH und Co. KG (= KG). Gesellschafter der KG waren die O. Beteiligungs-GmbH ohne Anteile, D. und G. J. zu je 1/3 Anteil, J. J. zu 90/300 und T. J. zu 10/300 Anteil. Alleingesellschafterin der O. Beteiligungs-GmbH war wiederum die KG.
Der zwischen der Klägerin und der KG schriftlich geschlossene Vertrag über die Vermietung der Kurklinik vom 19. 9.1994 erhielt mit Wirkung vom 3.1.1995 auszugsweise folgende Fassung
„Für die Überlassung der vorstehend genannten Anlagen steht dem Eigentümer eine zweigeteilte Miete zu: Als Immobilienmiete für Boden, Gebäude und Außenanlagen wird auf eine kostendeckende Miete abgestellt, die sich nach der linearen Regel-AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG bemißt. Als Mobilienmiete wird der Ersatz derjenigen Kosten vereinbart, die dem Eigentümer im Zusammenhang mit den vermieteten beweglichen Vermögensgegenständen durch lineare Regelabschreibungen und Leasingraten entstehen. Eine darüber hinausgehende Miete zwecks Zinserstattung ist nicht mehr vorgesehen.”.
Die Klägerin gab an, für das Jahr 1995 von der KG Mietabschlagszahlungen in Höhe von 3.850.000,00 DM und für 1996 3.720.000,00 DM erhalten zu haben. Für 1995 und 1996 gab sie entsprechende Umsatzsteuervoranmeldungen ab.
Für die Veranlagungszeiträume 1995 bis 1999 gab die Klägerin in der Folgezeit Umsatzsteuerjahreserklärungen ab. Betreffend 1995 und 1996 wichen die erklärten Umsätze von den vorangemeldeten Umsätzen ab. Als steuerpflichtige Lieferungen und sonstige Leistungen erklärte sie für 1995 2.304.486,00 DM und für 1996 941.219,00 DM. Sie erläuterte die Abweichungen unter dem 21.11.1997 damit, dass die Immobilienmiete unzutreffend ermittelt worden sei. Es seien Korrekturen durch Mietgutschriften vorgenommen worden (Bl. 8 ff. USt-Akte Bd.II). Zutreffende Mieterlöse ergäben sich für 1995 in Höhe von 1.652.662,37 DM (Bl. 8, Berechnung Bl. 10 und 12 USt-Akte Band II) und für 1996 in Höhe von 1.587.311.29 DM (Bl. 8, 11 USt-Akte Band II). Der Beklagte folgte diesen Angaben zunächst und veranlagte die Klägerin 1995 – 1998 im Wesentlichen entsprechend ihren Angaben im Schreiben vom 21.11.1997 für 1995 und 1996 und für 1997 und 1998 erklärungsgemäß, jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Vom 6. bis 31.3.2000 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Außenprüfung betreffend die Jahre 1995 bis 1998 durch. Die Prüfung stellte bei der Umsatzsteuer höhere steuerpflichtige Umsätze fest, als zuvor angegeben worden waren:
| 1995 | 1996 | 1997 | 1998 | |
| nach Prüfung: | 2.071.891,00 DM | 2.085.613,00 DM | 2.340.492,00 DM | 2.111.896,00 DM |
| vor Prüfung | 1.652.662,00 DM | 1.587.311,00 DM | 1.521.436,00 DM | 1.546.889,00 DM |
| Differenz | 419.229,00 DM | 498.302,00 DM | 819.056,00 DM | 565.007,00 DM |
Mit geänderten Umsatzsteuerbescheiden vom 12.2.2001 setzte der Beklagte die Umsatzsteuer entsprechend den Prüfungsfeststellungen für 1995 von 112.594,00 DM auf 175.479,00 DM, für 1996 von 325.518,00 DM auf 400.264,00 DM, für 1997 von 135.488,90 DM auf 258.347,00 DM und für 1998 von -188.673,00 DM auf -99.379,00 DM herauf. Dagegen erhob die Klägerin am 21.2.2001 Einspruch.
Für die Jahre 1999 – 2001 erklärte die Klägerin folgende steuerpflichtige Umsätze
| 1999 | 2000 | 2001 |
| 1.601.392,00 DM | 1.449.936,00 DM | 1.364.124,00 DM. |
| 1999 | 2000 | 2001 |
| 2.164.986,67 DM | 1.996.339,45 DM | 1.972.165,00 DM |
| 1999 | 2000 | 2001 |
| 268.082,00 DM | 280.207,00 DM | 286.281,00 DM (146.373,15 EUR) |
| (Bescheid v. 4.4.2001) | (B. v. 27.12.2001) | (B. v. 23.12.2002). |
Die Einsprüche für alle Streitjahre begründete sie damit, dass der Mietvertrag als Miete die umsatzsteuerrechtliche Mindestmiete nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 und Abs. 5 UStG vorsehe. Diese ergebe sich aus entstandenen Kosten. Der Kostenermittlung seien Anschaffungs- und Herstellungskosten der Mietsache zugrundezulegen, vermindert um diejenigen Anschaffungs- und Herstellungskosten, für die kein Vorsteuerabzug habe vorgenommen werden können (R 158 Abs. 4 Satz 1 UStR). Für das Klinikgebäude sei betriebswirtschaftlich betrachtet von einer 50-jährigen Nutzungsdauer auszugehen. Daraus ergebe sich ein jährlicher Wertverzehr von 2 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten als Mindestbemessungsgrundlage für die Berechnung der Umsatzsteuer. Der Ansatz einer gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG vorgeschriebenen Abschreibungsdauer auf 25 Jahre, also jährlich 4 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten, sei vom Wortlaut des Gesetzes „Kosten”) nicht gedeckt. Für 2000 und 2001 ergebe sich der Ansatz von 2 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten aus einem neuen Mietvertrag vom 3.11.2000 nunmehr ausdrücklich. Danach sei die Gebäudeabschreibung nach einer Abschreibungsdauer von 50 Jahren zu ermitteln.
Der vorgelegte Mietvertrag vom 3.11.2000 lautet hinsichtlich der Ziffer 3 auszugsweise:
„Für die Überlassung der vorstehend genannten Anlagen steht dem Eigentümer eine zweigeteilte Miete zu: Als Immobilienmiete für Boden, Gebäude und unselbständige Außenanlagen wird auf eine kostendeckende Miete abgestellt, die sich nach der linearen Regel-AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG bemißt. Im Falle der Gebäudemiete wird für Zwecke der Mietberechnung die AfA nach § 7 Absatz 4 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a) EStG herangezogen, auch wenn ertragsteuerlich die AfA nach § 7 Absatz 4 Satz 1 Nr. 1 EStG zu bemessen ist, da es sich um eine Kostenmiete im betriebswirtschaftlichen Sinn handeln soll. Als Mobilienmiete …”
Die Vorbemerkung I, 2. Absatz des Vertrages vom 3.11.2000 lautet:
„Die Vertragsparteien erklären hiermit, dass mit Abschluss dieses Mietvertrages sämtliche vorstehenden Verträge mit Wirkung zum 1.1.2000 durch Widerruf ihre Wirksamkeit verlieren. Hierbei wird nicht unterschieden, ob sie ihre Wirksamkeit im Einzelfall bereits durch Abschluss eines konkurrierenden Vertrages verloren haben. Gleichzeitig wird mit Abschluss dieses Vertrages das Mietverhältnis auf eine einheitliche Grundlage gestellt. Im Übrigen soll für die Zeit vom 19.9.1994 bis zum 31.12.1999 der Mietvertrag vom 19.9.1994 in der Fassung vom 3.1.1995 inclusive der Ergänzungen vom 20.10.1994, vom 18.8.1995 und vom 16.4.1997 zu den Mietabschlägen gelten.”
Der Beklagte wies den Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid für 1995 mit Einspruchsentscheidung vom 5.12.2001 zurück. Die dagegen erhobene Klage 2 K 3/02 nahm die Klägerin in der mündlichen Verhandlung am 27.5.2003 zurück.
Mit Einspruchsentscheidungen vom 5.2.2004 wies der Beklagte die Einsprüche gegen die Umsatzsteuerbescheide der Jahre 1996 – 2001 zurück. Abschnitt 158 Abs. 3 UStR lasse bei der Ermittlung der Mindestbemessungsgrundlage keinen Raum für die Berücksichtigung einer vom Ertragsteuerrecht abweichenden wirtschaftlichen Nutzungsdauer. Die von der Klägerin zugrundegelegte Abschreibungsdauer sei im konkreten Fall nicht zulässig.
Aus der AfA-Bemessungsgrundlage seien Kosten, soweit sie nicht vorsteuerbelastet seien, nicht auszuscheiden. Bemessungsgrundlage der AfA seien die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes oder der an ihre Stelle tretende Wert. Herstellungskosten seien alle Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung, Erweiterung oder wesentliche Verbesserung eines Vermögensgegenstandes entstehen. Die AfA-Bemessungsgrundlage sei daher nicht in Anschaffungs- und Herstellungskosten mit und ohne Vorsteuerabzug aufzuteilen.
Die Klägerin hat hinsichtlich der Umsatzsteuerbescheide 1996 – 2001 am 4.3.2004 Klage erhoben. Zu deren Begründung trägt sie vor, allein die Höhe der Immobilienmiete für die Überlassung der Grundstücke sei streitig. Sie habe gemäß § 9 UStG auf die Steuerbefreiung verzichtet.
Der Mietvertrag sehe als Mietzins eine Mindestmiete gemäß § 10 Abs. 5 i. V. m. Abs. 4 UStG vor. Die Kostenmiete hänge von der Nutzungsdauer und den Herstellungskosten als Bemessungsgrundlage ab. Sie schreibe das Gebäude nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG ertragsteuerlich über 25 Jahre, also mit 4 % der AK/HK jährlich ab, gehe aber bei der Berechnung der Mindestmiete von einer 50-jährigen Nutzungsdauer aus, was jährlich 2 % der AK/ HK entspreche. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG stelle auf entstandene Kosten ab. Für deren Ermittlung sei der nutzungsbedingte Wertverlust maßgeblich, der sich als Quotient aus Anschaffungs- und Herstellungskosten zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer darstelle. Für die Klinikgebäude sei von einer betriebswirtschaftlich betrachteten Nutzungsdauer von 80 bis 100 Jahren auszugehen. Der begehrte Nutzungszeitraum von 50 Jahren führe daher bereits zu einer Bemessungsgrundlage, die die vom Gesetz geforderte Mindestbemessungsgrundlage nach entstandenen Kosten übersteige.
Bei den Herstellungskosten habe sie alle nicht mit Vorsteuer behafteten Aufwendungen ausgeschieden, und zwar auch, soweit sie in die AfA-Bemessungsgrundlage eingeflossen seien. Unter Beachtung von § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG sei auf die einzelnen Kostenkomponenten abzustellen. Eine Einbeziehung der vollen Aufwendungen bei nur teilweisem Vorsteuerabzug sei rechtswidrig. Bei den nicht mit Vorsteuer belasteten Herstellungskosten des Klinikgebäudes handele es sich vor allem um Gebühren in Höhe von insgesamt 270.729,97 DM, die bis einschließlich 1996 zu bezahlen gewesen seien (Aufstellung Bl. 110 d. GA.), und um weitere Gebühren in Höhe 29.783,00 DM, die 1998 bezahlt worden seien (Aufstellung Bl. 111 d. GA.). Sodann gehöre dazu das von einer Privatperson umsatzsteuerfrei erworbene, ebenfalls an die KG vermietete bebaute Grundstück „Am K. 104 a”, das ertragsteuerlich abgeschrieben werde. Auf das Grundstück „Am K. 104 a” seien für die Jahre 1994 – 1996 Anschaffungskosten von 565.309,55 DM und 1999 noch einmal 3.058,05 DM entfallen.
Die unter Beachtung der beiden vorgenannten Punkte (Abschreibung über 50 Jahre und Ausschluss aller nicht mit Vorsteuer behafteten Kosten aus der Bemessungsgrundlage) ermittelte Mindestmiete sei immer noch höher als die marktübliche Miete. Aufgrund der Besonderheiten im Gesundheitswesen gebe es keinen Markt für Kurkliniken. Maßgeblich sei vielmehr das Verhältnis zwischen der Mieterin und den Kostenträgern, insbesondere den Krankenkassen. Als marktübliches Entgelt für den Vermieter könnten nur die in den Pflegesatzkalkulationen prospektiv kalkulierten und höchstens durchsetzbaren Kosten angesetzt werden. Hinsichtlich der Pflegesatzkalkulationen wird auf die Ausführungen der Klägerin im Klageschriftsatz vom 31.3.2004 (2 K 124/04) und die dazu vorgelegten Belegungs- und Vergütungsvereinbarungen sowie Pflegesatzkalkulationen Bezug genommen. Die Klägerin führt weiter aus, dass bei einer alternativen Verwendung der Anlage als Hotel oder Ferieneinrichtung für Mietzahlungen nur rund 200.000,00 DM übrig blieben, um mit Gewinn arbeiten zu können. Das sei nicht akzeptabel.
Das Objekt weise eine Nutzfläche von 10.557 m² aus. Bei einem Kostenansatz aufgrund einer Nutzungsdauer von 25 Jahren ergebe sich eine jährliche Objektmiete von rund (netto 1.972.165,22 DM durch 10.557 m² =) 187 DM/m² (15,58 DM monatlich). Bei einem Kostenansatz aufgrund einer Nutzungsdauer von 50 Jahren ergebe sich eine jährliche Objektmiete von rund (1.345.429 DM + 17.378 DM = 1.362.807 DM durch 10.557 m” =) 129 DM/m,² (10,75 DM monatlich).
Nebenkosten (Betriebs- und Verbrauchskosten) wie auch alle Schönheitsreparaturen, Erhaltungsaufwendungen, Reparaturen und Instandhaltungen seien in den Streitjahren von der Mieterin getragen worden.
Mit Beschluss vom 20.12.2007 hat der Senat die Verfahren betreffend die Umsatzsteuerbescheide 2000 und 2001 abgetrennt, sie werden unter dem Aktenzeichen 2 K 552/07 gesondert fortgeführt.
Die Klägerin beantragt,
abweichend von den Umsatzsteuerbescheiden 1996 – 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5.4.2004 die Umsatzsteuer
für 1996 um 77.086,49 DM herabzusetzen,
für 1997 um 77.047,82 DM herabzusetzen,
für 1998 um 88.058,24 DM herabzusetzen,
für 1999 um 90.417,80 DM herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt er im Wesentlichen vor, dass Herstellungskosten ohne Vorsteuerabzug nicht aus der Bemessungsgrundlage für die AfA auszuscheiden seien. Die AfA eines Wirtschaftsgutes gehöre vollständig zur Mindestbemessungsgrundlage, wenn für das Wirtschaftsgut in seiner konkreten Verwendung der Vorsteuerabzug möglich sei. Die AfA beziehe sich nicht auf einzelne Kostenkomponenten. In die Mindestbemessungsgrundlage seien im Übrigen keine Kosten einbezogen worden, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten. Die Anwendung der ertragsteuerlich zulässigen Nutzungsdauer bei der Berechnung der Mindestbemessungsgrundlage, im Falle der Klägerin 25 Jahre, stehe im Einklang mit der Umsatzsteuerrichtlinie, werde von der Verwaltung ständig angewandt und sei bisher auch in der Rechtsprechung nicht angegriffen worden. Die Ausführungen der Klägerin zur Marktmiete seien reine Wirtschaftlichkeitsberechnungen und für einen Nachweis der Marktmiete ungeeignet. Ein Vergleich der Verluste der Klägerin mit den Gewinnen der Mieterin lasse den Schluss zu, dass die Mindestbemessungsgrundlage eher weit unterhalb einer fiktiven Marktmiete liege. Da die Betriebsprüfung davon ausgegangen sei, dass die Mindestbemessungsgrundlage nach Maßgabe der Umsatzsteuerrichtlinien zwischen den Vertragspartnern vereinbart worden sei, sei diese auch unabhängig von ihrem Verhältnis zur marktüblichen Miete der Umsatzsteuer zu unterwerfen.
Dem Gericht lagen drei Bände Sonderakten Rechtsbehelfsvorgänge, zwei Bände Umsatzsteuerakten, ein Band Betriebsprüfungsakten, ein Band Dauerbelegakte, ein Band Feststellungsakten, ein Band Einheitswertakten, ein Band Gewerbesteuerakten, zwei Bände Bilanz-, Gewinn- und Verlustrechnungsakten sowie die Verfahrensakten des Gerichtes zu den Aktenzeichen 1 K 271/01 und 2 V 63/01 vor.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 1996 – 1999 und die dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 5.4.2004 erweisen sich als rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Finanzgerichtsordnung – FGO –).
Die Klägerin hat in den Streitjahren umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistungen ausgeführt. Der Umsatzsteuer unterliegen die Lieferungen und Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz – UStG – gleichlautend in den bis zum 31. März 1999 und vom 1.4.1999 bis zum 31.12.1999 geltenden Fassungen). Die Klägerin hat die von ihr errichtete Kurklinik der KG im Rahmen eines Leistungsaustausches entgeltlich, gegen einen Mietzins als Gegenleistung, zur Nutzung überlassen. Damit hat sie eine sonstige Leistung im Sinne von § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG erbracht. Diese sonstige Leistung war zwar nach § 4 Nr. 12 a) UStG steuerfrei, jedoch hatte die Klägerin auf die Steuerbefreiung gem. § 9 Abs. 1 UStG verzichtet. Ihre Vermietungstätigkeit war in den Streitjahren folglich umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig.
Der Höhe nach schuldet die Klägerin für die Streitjahre 1996 – 1999 Umsatzsteuer, die nach Maßgabe der Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 Nr. 1 i. V. m. Abs. 4 Nr. 2 UStG in der für die einzelnen Streitjahre geltenden Fassung zu ermitteln ist.
Der Umsatz wird bei sonstigen Leistungen grundsätzlich nach dem Entgelt bemessen, § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer, § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG. Für den Umfang des Entgeltes ist maßgebend, was der Leistungsempfänger tatsächlich aufgewendet hat. Entscheidend ist nicht, was er vereinbarungsgemäß aufzuwenden hat (allgemeine Meinung, vgl. Vogel/Schwarz, UStG, § 10 Rdn. 31; Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 10 Rdn. 46; Probst in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 10 Rdn. 68, jeweils mit Nachweisen auf Rechtsprechung von BFH und EuGH).
Die KG hat als Leistungsempfängerin diejenigen Beträge (ohne Umsatzsteuer) als Gegenleistung für die Überlassung des Klinikkomplexes tatsächlich aufgewandt, die die Klägerin in ihren Umsatzsteuerjahreserklärungen – für 1996 ergänzend im Schreiben vom 21.11.1997 – angegeben hat und die nach Maßgabe des § 150 Abs. 2 AO wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu machen waren. Dieser Aufwand betrug hinsichtlich der Immobilienmiete jährlich 2 % der ertragsteuerlich abzusetzenden Anschaffungs- und Herstellungskosten für den Klinikkomplex, abzüglich aller nicht vorsteuerbelasteten Kostenelemente, und zwar auch solcher, die in die Bemessungsgrundlage für die ertragsteuerliche Abschreibung eingeflossen sind. Zu zahlenmäßigen Einzelheiten wird auf die Umsatzsteuererklärungen der Klägerin sowie ergänzend auf die von ihr vorgelegten Berechnungen, insbesondere zum Punkt Immobilienmiete, Bezug genommen (Bl. 101 – 117 GA).
Das nach § 10 Abs. 1 UStG zu bestimmende Entgelt bildet aber nur dann die zutreffende Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer, wenn die nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG zu bestimmende Bemessungsgrundlage das Entgelt nach § 10 Abs. 1 UStG nicht übersteigt, § 10 Abs. 5 Nr. 1 i. V. m. § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG. Sinn dieser Regelung ist es, Endverbrauch möglichst vollständig und gleichmäßig zu besteuern, indem in Fällen eines zu niedrigeren Entgeltes die Bemessungsgrundlage mit derjenigen gleichgestellt wird, nach der der Unternehmer eine unentgeltliche unternehmensfremde Gegenstandsverwendung zu versteuern hätte.
Im Streitfall liegen die die entsprechende Anwendung des § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG eröffnenden Voraussetzungen des § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG vor. Nach dieser Vorschrift gilt § 10 Abs. 4 UStG entsprechend für Lieferungen und sonstige Leistungen, die Körperschaften und Personenvereinigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen sowie Einzelunternehmer an ihnen nahestehende Personen ausführen. Die Klägerin als GbR ist eine „nichtrechtsfähige Personenvereinigung” in diesem Sinne. Diese hat im Rahmen ihres Unternehmens sonstige Leistungen (Überlassung des Kurklinikkomplexes) an die KG als eine „ihren Gesellschaftern nahestehende Person” ausgeführt. Das haben die Vertreter der Klägerin in der mündlichen Verhandlung nicht in Frage gestellt und selbst vorgetragen, dass die Gesellschafter der Klägerin und der KG „wirtschaftlich identisch” seien. Das Umsatzsteuergesetz definiert die „nahe stehenden Personen” selbst zwar nicht. Dazu gehören zunächst Angehörige im Sinne des § 15 AO. Sodann legt es der Zweck des § 15 Abs. 5 UStG nahe, solche Personen einzubeziehen, die auf ihre Geschäfts- bzw. Leistungsbeziehungen einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss ausüben können (Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, § 10 Rdn. 444). Demgemäß hat der BFH § 10 Abs. 5 UStG auf Angehörige und eine aus Angehörigen und Dritten bestehende Personengesellschaft angewandt (BFHE 179,457), sowie auf aneinander beteiligte Gesellschaften, bei denen die leistungsempfangende Gesellschaft – wie im Streitfall – steuerfreie Umsätze ausgeführt hat (sog. Sparkassenmodell, BFH, Urteil vom 18.12.1996, XI R 12/96, BStBl II 1997, 374). In Übereinstimmung damit sah Abschnitt 158 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. Abschnitt 11 Abs. 3 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift zur Ausführung des Umsatzsteuergesetzes vom 7.12.1995 (Umsatzsteuer-Richtlinie 1996 – UStR 1996 –, BStBl 1995 I Sondernummer 4) sowie Abschnitt 158 Abs. 1 Satz 2 UStR 2000 (vom 10.12.1999 BStBl I Sondernummer 2) unmittelbar vor, dass als „nahestehende Personen” neben Angehörigen im Sinne des § 15 AO „andere Personen und Gesellschaften” anzusehen sind, zu denen ein Anteilseigner, Gesellschafter usw. eine enge rechtliche, wirtschaftliche oder persönliche Beziehung hat. Ein solches „Engeverhältnis” trifft auf das Verhältnis der Klägerin zu der KG im Hinblick auf die an Klägerin und KG beteiligten Personen, entsprechend den im Tatbestand wiedergegebenen Verwandtschafts-, Gesellschafts- und Beteiligungsverhältnissen, unmittelbar zu.
Die Bemessungsgrundlage entsprechend § 10 Abs. 4 UStG übersteigt das Entgelt nach § 10 Abs. 1 UStG.
Für den Zeitraum vom 1.1.1996 bis zum 31.3.1999 bestimmte der insoweit allein einschlägige § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG 1993 (BGBl. I S. 565, ber. BGBl. I S. 1160), dass der Umsatz in den Fällen des Eigenverbrauches im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe b sowie bei entsprechenden sonstigen Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchstabe b und Nr. 3 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Kosten bemessen wird. Vorliegend ist unstreitig, dass es sich bei den von der Klägerin ausgeführten entgeltlichen Vermietungsleistungen um sonstige Leistungen im Sinne des entsprechend anzuwendenden § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG 1993 handelte.
Für den Zeitraum vom 1.4.1999 bis zum 31.12.1999 bestimmte der im Wortlaut geänderte, inhaltlich aber weiterhin entgeltliche Vermietungsleistungen als „sonstige Leistungen” erfassende und damit hier einschlägige, wiederum entsprechend heranzuziehende § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG 1999 (in der Fassung der Bekanntmachung vom 9.6.1999, BGBl. I S. 1270), dass der Umsatz bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 (sog. „unternehmensfremde Gegenstandsverwendung”) nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Kosten bemessen wird, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.
Beide Fassungen des § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG stellen als Mindestbemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer übereinstimmend auf „bei der Ausführung dieser Umsätze entstandene Kosten” ab. Die ergänzende Regelung in § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG 1999, wonach Kosten nur anzusetzen sind, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, stellt im Verhältnis zu der Vorgängerregelung § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG 1993 inhaltlich keine Neuregelung dar. Es handelt sich um eine ergänzende Klarstellung. Die Ergänzung um vorsteuerbelastete Kosten galt aufgrund EG-richtlinienkonformer Auslegung bereits zuvor (BFH, Urteil vom 11.3.1999, V R 78/98, BFHE 188, 160, BFH/NV 1999, 1178; Probst in Hartmann/Metzenmacher, UStG § 10 Rdn. 375; EuGH, Urteil vom 25.5.1993, Rs. C-193/91, BStBl 1993 II, 812).
„Kosten” sind bei der Anwendung des § 10 Abs. 4 UStG die tatsächlichen Kosten, die dem Unternehmer entstanden sind (BFH, Urteil vom 18.12.1996, XI R 12/96, BFHE 182, 395, BStBl 1997 II, 374). Nach der Rechtsprechung des BFH zur Auslegung des Begriffes der „Kosten” i. S. d. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG 1993 und UStG 1999 ist grundsätzlich von den bei der Einkommensteuer zugrunde gelegten Kosten auszugehen. Bezüglich der Anschaffungs- und Herstellungskosten abzuschreibender Gebäude (und Außenanlagen) ist deshalb von einer jährlichen Abschreibung nach § 7 Abs. 4 EStG auszugehen (BFH, Urteil vom 15.9.1994, XI R 82/92, BFH/NV 1995, 645; zuletzt BFH, Urteil vom 19.4.2007, V R 56/04, BFHE 217, 76, BStBl 2007 II, 676). Die Bestimmung des Kostenbegriffs in § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG 1993 und 1999 nach ertragsteuerlichen Kosten war bis zur Änderung des § 10 Abs. 4 UStG mit Wirkung zum 30.6.2004 europarechtskonform (BFH, Urteil vom 19.4.2007, V R 56/04, BFHE 217, 76, BStBl 2007 II, 676). Der EuGH hat die bisherige Anknüpfung an die „Abschreibungen für die Abnutzung” als eine mit der Zielsetzung des Art. 6 der Richtlinie 77/388/EWG vereinbare Auslegung des Begriffes der Ausgaben angesehen (EuGH, Urteil vom 14.9.2006, C-72/05, Beilage zu BFH/NV 2007,S. 66). Der Senat schließt sich diesem ertragsteuerlichen Verständnis des Kostenbegriffes an. Ein Anlass, für die Streitjahre von der dargelegten ständigen Rechtsprechung des BFH abzuweichen, besteht nicht. Demgemäß ist die von der Klägerin vertretene Ansicht abzulehnen, wonach der Kostenbegriff des § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG 1993 und 1999 nicht ertragsteuerlich, sondern primär betriebswirtschaftlich zu verstehen sei, mit der Folge, dass von einer ertragsteuerlich für die Abschreibung vorgeschriebenen Nutzungsdauer abgewichen werden könne.
Daraus folgt, dass der Klägerin in den Jahren 1996 – 1999 bei der Vermietung des Kurklinikkomplexes u. a. Kosten im Sinne des § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG 1993 und 1999 in der Höhe entstanden sind, in der sie Anschaffungs- und Herstellungskosten nach den Bestimmungen des Einkommensteuerrechts abzuschreiben hatte und auch tatsächlich abgeschrieben hat. Die Klägerin schreibt die Gebäude gem. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG in der mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1985 durch Gesetz vom 19.12.1985 (BGBl 1985 I, 234) eingeführten und ihrer Abschreibung zugrundezulegenden Fassung mit 4 v. H. ab. Danach hat hinsichtlich der Immobilienmiete in die zu ermittelnde Mindestbemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer eine jährliche Kostenkomponente in Höhe von 4 % der abzuschreibenden Gebäudeanschaffungs- und Herstellungskosten einzufließen. Eben dies hat der Beklagte in den angefochtenen Bescheiden berücksichtigt. Für das Jahr 1996 betrug der Gebäudewert zum 1.1.1996 – für die hier zu betrachtende Immobilienmiete – beispielsweise 24.013.071,38 DM, zuzüglich Außenanlagen zum Wert von 211.275,00 DM, die die Klägerin auch mit 4 % abschrieb (vgl. Bl. 9 Bilanz- Gewinn- und Verlustrechnungsakte 95 – 99 Band II, allerdings sind die genauen Beträge ohne weitere Erläuterungen nicht konkret nachvollziehbar) und insoweit Abschreibungsbeträge (unterer Berücksichtigung weiterer, ebenfalls abzuschreibender Zugänge in 1996) von 1.002.530,36 DM für Gebäude und 34.246,26 DM für Außenanlagen verbucht hat. Zu diesen Abschreibungsbeträgen für die Immobilienmiete kamen noch die unstreitigen Abschreibungsbeträge für die Mobilienmiete hinzu, beide Posten zusammen bildeten die Mindestbemessungsgrundlage für die Berechnung der Umsatzsteuer.
Nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG 1999 und dem im Rahmen richtlinienkonformer Auslegung inhaltlich entsprechenden § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG 1993 sind die vorgenannten Kosten anzusetzen, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Die Kostenkomponente „ertragsteuerliche Absetzungen für Abnutzung” (4 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten) ist indessen ungekürzt in die Mindestbemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer gem. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG zu übernehmen. Nicht mit Vorsteuern belastete Aufwendungen, die in die abzuschreibenden Anschaffungs- und Herstellungskosten eingeflossen sind, sind für Zwecke der Ermittlung der umsatzsteuerrechtlichen Mindestbemessungsgrundlage entgegen der Ansicht der Klägerin nicht aus den ertragsteuerlich berücksichtigten Anschaffungs- und Herstellungskosten auszuscheiden. Das gilt im Streitfall für die im Schriftsatz vom 12.12.2007 dargelegten, bis 1996 angefallenen umsatzsteuerfreien Gebühren in Höhe von 270.729,97 DM, für die 1998 angefallenen umsatzsteuerfreien Gebühren in Höhe von 29.783,00 DM und für den umsatzsteuerfreien Erwerb des bebauten Grundstückes „Am K. 104 a” von einer Privatperson. Denn wenn die umsatzsteuerrechtlich zu berücksichtigende Kostenkomponente „Abschreibungen für Abnutzung” anders zu berechnen wäre, als nach den Bestimmungen des Ertragsteuerrechts, verlöre die nach der ständigen Rechtsprechung des BFH gebotene „Anknüpfung an die Abschreibungen für Abnutzung” ihren Sinn. Insoweit würde wiederum ein eigenständiger umsatzsteuerrechtlicher Abschreibungsbegriff entwickelt, der von der ständigen BFH-Rechtsprechung abweichen und der gerade nicht an die ertragsteuerliche Abschreibung anknüpfen würde. Dafür ist keinerlei Notwendigkeit zu erkennen. Der BFH hat es in seiner bisherigen Rechtsprechung zur Mindestbemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer unbeanstandet gelassen, dass auch nichtvorsteuerbelastete Aufwendungen in den Kostenpunkt „abzuschreibende Anschaffungs- und Herstellungskosten” einfließen, ansonsten hätte dieser Umstand regelmäßig berücksichtigt werden müssen.
Das ist auch europarechtskonform. Der EuGH misst die Auslegung des nationalen Rechts zur Ermittlung des Besteuerungsgrundlagen für die Umsatzsteuer an der 6. EG-Richtlinie. Für das Verständnis von § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG ist einschlägig Art. 11 Buchstabe A Abs. 1 Buchstabe c) der 6. EG-Richtl. Danach ist die Besteuerungsgrundlage bei den in Art. 6 Abs. 2 genannten Umsätzen der Betrag der Ausgaben des Steuerpflichtigen für die Erbringung der Dienstleistung. Art. 6 Abs. 2 Buchstabe a) der 6. Richtl. stellt Dienstleistungen gegen Entgelt gleich die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen, für den Bedarf seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand zum vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat. Der Begriff der Ausgaben entspricht dabei den Ausgaben, die mit dem Gegenstand selbst verknüpft sind. Der EuGH konkretisiert diese ausdrücklich als „Abschreibungen für die Abnutzung des Gegenstandes oder die Ausgaben des Steuerpflichtigen, die ihn zum Vorsteuerabzug berechtigt haben” (EuGH, Urteil vom 14.9.2006, C-72/05, Beilage zu BFH/NV 2007, S. 66, Tz. 25 – 28; Urteil vom 26.9.1996, C-230/94, UR 1996, S. 418, Tz. 36). Die Kostenkomponente „Abschreibung für Abnutzung” zählt der EuGH selbständig neben der Kostenkomponente „Ausgaben, die zum Vorsteuerabzug berechtigt haben” auf, beide Kostenenelemente sind bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlage für die Umsatzsteuer ggf. zu berücksichtigen, obwohl auch in Art. 6 Abs. 2 Buchstabe a) 6. Richtl. der Zusatz „wenn (nicht soweit, wie in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG 1999) dieser Gegenstand zum vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat” enthalten ist.
Der Umstand, dass ein Unternehmer mit Gegenständen, für die er keine oder nur bestimmte Vorsteuern aufgewendet hat, steuerpflichtige Umsätze ausführt, ist im Übrigen weder unüblich noch dem System der Mehrwertsteuer fremd. Im Rahmen der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer nach § 10 Abs. 1 UStG ist es der Normalfall einer gewinn- bzw. überschusserzielenden Unternehmung, dass beispielsweise ein Vermieter, der ein Gebäude herstellt und es unter Verzicht auf die Steuerbefreiung steuerpflichtig vermietet, bei der Kalkulation seiner Gewinn- bzw. Überschussspanne sämtliche Kosten, auch nicht vorsteuerbelastete Kosten wie öffentlich-rechtliche Gebühren, berücksichtigt. Er vereinbart nach Möglichkeit einen alle Kosten übersteigenden Nettomietzins zzgl. Umsatzsteuer. In diesen Fällen entrichtet der Endverbraucher auf nicht vorsteuerbelastete Kosten des Unternehmers indirekt Umsatzsteuer, denn zur Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer gehört alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG), ungeachtet der Frage, welche der dem Unternehmer bei der Ausführung des Umsatzes entstandenen Kosten vorsteuerbelastet waren und welche nicht. Wirtschaftlich belastet mit der Umsatzsteuer wird zudem ohnehin nicht der vermietende Unternehmer, sondern ausschließlich der Endverbraucher.
Soweit § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG 1993 und 1999 auf Kosten bei der Ermittlung der Mindestbemessungsgrundlage abstellt, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, gilt dies deshalb für Kostenkomponenten außerhalb der ertragsteuerlichen Abschreibung wie zum Beispiel (umsatzsteuerfreie) Kreditzinsen (vgl. BFH, Urteil vom 18.12.1996, XI R 12/96, BFHE 182, 395BStBl 1997 II, 374). Derartige Kosten hat der Beklagte im Streitfall aber auch schon nicht in die Mindestbemessungsgrundlage einbezogen.
Nach den Angaben der Klägerin hatte die Mieterin sämtliche Nebenkosten (Betriebs- und Verbrauchskosten) der Mietsache sowie alle Schönheitsreparaturen getragen, so dass ihr insoweit keine weiteren Kosten entstanden seien. Danach ist für den Streitfall davon auszugehen, dass für den Ansatz der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG 1993 und 1994 allein an die sich ertragsteuerlich ergebenden Abschreibungen für Abnutzung anzuknüpfen ist, die jährliche Umsatzsteuer also nach 4 % der ertragsteuerlich zu berücksichtigenden Anschaffungs- und Herstellungskosten zu berechnen ist. Die sich danach ergebende Umsatzsteuer ist offensichtlich höher, d. h. doppelt so hoch, als die von der Klägerin tatsächlich vereinnahmten Mieterlöse, die 2 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten betrugen. Die Bemessungsgrundlage entsprechend § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG 1993/1999 übersteigt folglich das tatsächlich erhaltene Entgelt nach § 10 Abs. 1 UStG, § 10 Abs. 5 UStG, der Umsatz ist damit grundsätzlich gem. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG 1993/1999 zu bemessen.
Aufgrund europarechtskonformer Auslegung des § 10 Abs. 5 UStG gilt das allerdings dann nicht, wenn das vereinbarte niedrigere Entgelt marktüblich ist (EuGH, Urteil vom 29.5.1997, Rs. C-63/96, BStBl 1997 II, 841; BFH, Urteil vom 8.10.1997, XI R 8/86, BStBl 1997 II, 840). Der Grund hierfür ist, dass im Falle der Vereinbarung eines marktüblichen Entgeltes ein umsatzsteuerrechtlicher Gestaltungsmissbrauch ausgeschlossen sein dürfte. Die Klägerin und die KG haben jedoch kein niedrigeres als das sich nach der Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 4 UStG 1993/1999 ergebende Entgelt „vereinbart”.
Aus dem von der Klägerin vorgelegten Mietvertrag in der Fassung vom 3.1.1995 ergibt sich, dass bei der allein streitigen Immobilienmiete auf eine kostendeckende Miete nach Maßgabe der linearen Regel-AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG abzustellen ist. Entgegen der Auffassung der Klägerin bleibt bei dieser Formulierung nicht offen, welche der im § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG genannten AfA-Sätze anzuwenden sind. Für das konkrete Vermietungsobjekt kommt nur – was zwischen den Beteiligten ertragsteuerlich unstreitig ist – die AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG in der Fassung in Betracht, aufgrund der die Klägerin ertragsteuerlich Abschreibungen vorzunehmen hat, hier in der mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1985 durch Gesetz vom 19.12.1985 (BGBl 1985 I, 234) eingeführten Fassung. Danach sind abweichend von § 7 Abs. 1 EStG als Absetzung für Abnutzung bei Gebäuden, soweit sie zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen und für die der Bauantrag nach dem 31. März 1985 gestellt worden ist, jährlich 4 v. H. bis zur vollen Absetzung abzuziehen. Die vermietete Immobilie gehörte zum Betriebsvermögen der Klägerin, diente nicht Wohnzwecken und der Bauantrag ist nach dem 31. März 1985 gestellt worden. Ob die danach zu berechnende Miete kostendeckend ist, kann im Hinblick auf die vom Beklagten dargelegten Verluste der Klägerin offen bleiben. Denn die von der Klägerin begehrte Absetzung über 50 Jahre würde einen noch geringeren Kostendeckungsgrad ergeben, als eine Berechnung nach der vom Gesetz in diesen Fällen vorgesehenen Absetzungszeit über 25 Jahre. Wenn die Vertragspartner demnach auf eine kostendeckende Miete abgestellt haben, so kommt eine vom Wortlaut des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG abweichende Absetzung mit einer längeren als 25 Jahre dauernden Absetzungszeit nicht in Betracht, weil dann noch nicht einmal die ertragsteuerlich als Kosten anzusetzenden Positionen gedeckt werden könnten. Die von der Klägerin vorgetragene Behauptung, sie habe die schriftliche Vereinbarung „kostendeckende Miete” und die Bezugnahme auf § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG betriebswirtschaftlich verstanden und die Kostenmiete nach Maßgabe des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG auf der Grundlage einer Nutzungsdauer von 50 Jahren mit einer jährlichen Abschreibung von 2 % berechnen wollen, findet in der Erklärung deshalb keine tragfähige Grundlage.
Im Übrigen hat die Klägerin frühzeitig betont, dass ein Mietvertrag geschlossen worden sei, der als Miete die umsatzsteuerliche Mindestmiete nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 und Abs. 5 UStG in Zusammenhang mit R 158 UStR vorsehe (Schriftsatz vom 16.2.2001, Bl. 1 Sonderakte Einsprüche 1995 – 1998). Dem entspricht die Bezugnahme im Mietvertrag auf die ertragsteuerlich zulässige und gebotene Gebäudeabschreibung nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG. Denn nach der Rechtsprechung und der Praxis der Finanzverwaltung war die jeweils zulässige ertragsteuerliche lineare Abschreibung in den Streitjahren notwendiger Kostenbestandteil der nach § 10 Abs. 4 UStG zu berechnenden Mindestbemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer. Die Beschränkung darauf war auch allein der Sinn der mietvertraglichen Regelung. Diese sah keinen festen Mietzins vor und sollte sicherstellen, dass für Zwecke der Umsatzbesteuerung keinesfalls eine höhere als die gesetzlich vorgesehene, an der Mindestbemessungsrundlage ausgerichtete „Mindestumsatzsteuer” anfiel. Das wurde dadurch erreicht, dass die mietvertragliche Regelung zur Bemessung des Mietzinses auf die Kriterien abstellte, die auch zur Bestimmung der Mindestbemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer herangezogen wurden. Dies waren nach damaliger Rechtslage insbesondere die ertragsteuerlichen AfA-Beträge. Hätte die Klägerin abweichend von der im konkreten Fall zulässigen ertragsteuerlichen AfA andere Maßstäbe für die Ermittlung der Miete heranziehen wollen, etwa eine betriebswirtschaftlich zu bestimmende Kostenmiete mit einer zugrundegelegten Gebäudenutzungsdauer von 50, 80 oder 100 Jahren, hätte es nahe gelegen, dies in dem Mietvertrag auch so zu formulieren, und zwar so, wie es im geänderten Mietvertrag vom 3.11.2000 dann auch erfolgt ist. Statt dessen ist aber ausdrücklich auf die kostendeckende Miete abgestellt worden, die sich nach der linearen Regel-AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG bemisst, was im konkreten Fall dann mit 4 % der jeweils zu berücksichtigenden Anschaffungs- und Herstellungskosten zu erfolgen hatte.
Daraus ergibt sich, dass das vertraglich vereinbarte Entgelt nicht niedriger war, als die nach § 10 Abs. 4 UStG 1993/1999 zu berechnende Mindestbemessungsgrundlage, sondern ihr entsprach.
Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin, anders als schriftlich vereinbart, tatsächlich nur 2 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten als Mieterlös vereinnahmt hat. Auf das tatsächliche Verhalten der Vertragsbeteiligten kommt es hier nicht entscheidend an. Zwar sind Verträge grundsätzlich auslegungsfähig. Vor allem bei Dauerschuldverhältnissen kann zu Auslegungszwecken auf die tatsächliche Übung ab dem Zeitpunkt zurückgegriffen werden, ab dem sie objektiv erkennbar nach außen in Erscheinung tritt (vgl. BFH, Urteil vom 25.10.1995, I R 9/95, DStR 96,339; vom 15.10.1997, I R 19/97, BFH/NV 1998, 746). Dann gilt die tatsächliche Übung als vereinbart. Im Falle der Klägerin ist die vertragsvollziehende „Übung”, ab einem bestimmten Zeitpunkt 2 % der Anschaffungskosten als Immobilienmiete zu berechnen und auch tatsächlich zu vereinnahmen, jedoch nicht objektiv erkennbar nach außen in Erscheinung getreten.
In den Jahren 1995 und 1996 hat die Klägerin als Miete nach eigenen Angaben zunächst Abschlagszahlungen in Höhe von 3.850.000,00 DM (für 1995) und 3.720.000,00 DM (für 1996) vereinnahmt und vorangemeldet. Diesen Beträgen soll eine Ermittlung der Immobilienmiete auf der Basis unzutreffender Werte zugrundegelegen haben, die später berichtigt worden ist. Erst die am 15.11.1996 für 1995 und am 18.7.1997 für 1996 abgegebenen Umsatzsteuerjahreserklärungen enthielten – umsatzsteuerrechtlich maßgeblich – niedrigere Angaben zu umsatzsteuerpflichtigen Umsätzen. Damit fehlt es aber bereits an einer zeitgerechten, zeitnahen Durchführung des angeblich geänderten Vertrages und damit an einem äußeren erkennbaren Merkmal des entsprechenden Vertragsvollzuges. Eine rückwirkende „vertragsvollziehende Übung” kommt nicht in Betracht.
Für die Zeit ab 1999 gilt, dass die Klägerin in ihren den Jahresabschlüssen beigefügten Gewinn- und Verlustrechnungen höhere Mieterlöse ausgewiesen hat, als sie in den Umsatzsteuerjahreserklärungen erklärt hat. Den Gewinn- und Verlustrechnungen hat sie als Grundlage der Berechnung der Immobilienmiete eine AfA mit 4 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten zugrundegelegt, den Umsatzsteuererklärungen einen AfA-Satz von 2%. Für das Jahr 1999 hat sie Mieterlöse in Höhe von 2.163.435,48 DM erfasst, während sie steuerpflichtige Umsätze in Höhe von 1.449.936,00 DM erklärt hat. Da die Klägerin nur die Kurklinik steuerpflichtig vermietet, müssten die Mieterlöse eigentlich den erklärten steuerpflichtigen Umsätzen zzgl. Umsatzsteuer entsprechen. Im Hinblick auf die unterschiedlichen steuerlich relevanten Erklärungen zur Höhe der Mieterlöse und der Höhe der Umsätze, die eigentlich kongruent sein müssten, ist eine von dem schriftlichen Mietvertragstext abweichende bestimmte „Übung” nach außen wiederum nicht „objektiv erkennbar”. Soweit die Klägerin die höheren Angaben in den Gewinn- und Verlustrechnungen mit dem kaufmännischen Vorsichtsprinzip erklärt hat, hilft ihr das nicht weiter. Es dürfte unzulässig sein, entgegen § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB höhere Mieterlöse als tatsächlich erzielte in die Gewinn- und Verlustrechnungen aufzunehmen, weil der Beklagte für die Umsatzstbesteuerung einen entsprechenden Rechtsstandpunkt vertritt. „Nach außen” jedenfalls wird „objektiv” keine bestimmte Übung erkennbar, sondern widersprechende steuerrechtlich relevante Angaben zur Höhe der Mieteinnahmen.
Auch für die dazwischen liegenden Jahre 1997 und 1998 kann kein nach außen objektiv erkennbarer, vom schriftlichen Mietvertragstext abweichender Vertragsvollzug angenommen werden. Die Klägerin hat mindestens zwei Jahre lang, 1995 und 1996, Umsatzsteuervoranmeldungen für Mieterlöse erklärt, die sie der Höhe nach nachträglich für „unzutreffend ermittelt” hielt. Von 1999 bis 2001 hat sie die Gewinnermittlung nach 4 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten zwar nicht ihren Umsatzermittlungen, aber ihren Jahresabschlüssen zugrundegelegt. Eine hinreichend durchgängige Übung, die für die Zwischenzeit 1997 und 1998 nach außen den Eindruck vermittelt, der schriftliche Vertrag sei insoweit abgeändert worden und die Immobilienmiete 1997 und 1998 konsequent mit 2 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten anzusetzen, liegt angesichts der Angaben der Klägerin zum Ansatz der Höhe der Immobilienmiete nach 4 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten in ihren Jahresabschlüssen 1999 – 2001 nicht vor. Eine zivilrechtlich wirksame Vereinbarung der Mietparteien über bestimmte Modalitäten des Mietvertrages kann zwar auch stillschweigend getroffen werden. Dafür ist aber eine entsprechende „jahrelange Übung” erforderlich (BGH, Beschluss vom 29.5.2000, XII ZR 35/00, NJW-RR 2000,1463). Im Beispielsfall des BGH waren das sechs Jahre. Die Zeitspanne von zwei Jahren (1997/98), in der die Mietvertragsparteien vorliegend eine entsprechende Übung möglicherweise praktiziert haben, die aber zwischen zwei Zeiträumen lag, in denen ihr Verhalten nach außen nicht objektiv eindeutig war, reicht für das Erfordernis einer „jahrelangen Übung” nicht aus.
Eine tatsächlich vollzogene „Übung” in Gestalt tatsächlicher erfolgter Mietzahlungen der KG hat die Klägerin außerdem bislang nicht nachgewiesen. Mietvertraglich geschuldete Jahresendabrechnungen im Original oder Überweisungsträger von Banken hat sie nicht vorgelegt. Ihre jahresbezogenen, undatierten und nicht unterschriebenen Berechnungsunterlagen sind zum Nachweis tatsächlich geleisteter Mietzahlungen ungeeignet.
Auf die Marktüblichkeit der vereinbarten Miete kam es danach nicht mehr an. Das den streitigen Umsatzsteuerbescheiden zugrundegelegte Zahlenwerk im Übrigen hat die Klägerin nicht angegriffen. Nach allem erweisen sich die Bescheide hinsichtlich der beiden Streitpunkte ertragsteuerlicher oder betriebswirtschaftlicher Kostenbegriff und Kürzung der AfA-Bemessungsgrundlage um nichtvorsteuerbelastete Kosten als rechtmäßig.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen, da Gründe hierfür nicht vorliegen, § 115 Abs. 2 FGO.
