08.01.2010
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 13.11.2002 – 2 K 314/01
Eine im Zusammenhang mit der Aufnahme eines betrieblichen Darlehens vereinbarte Bearbeitungsprovision und eine Risikoprämie für das Recht zur außerplanmäßigen Tilgung sind bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich aktiv abzugrenzen und auf die Zeit der Zinsfestschreibung zu verteilen. Die aktiven Rechnungsabgrenzungsposten sind bei einem Darlehen, dessen Höhe durch jährliche Tilgungsleistungen gemindert wird, nicht linear, sondern nach der Zinsstaffelmethode aufzulösen.
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Finanzrechtsstreit
wegen Einkommensteuer 1996
hat der 2. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg in der Sitzung vom 13. November 2002 durch
Vorsitzenden Richter am Finanzgericht …
Richter am Finanzgericht …
ehrenamtliche Richter …
für Recht erkannt:
1. Der Einkommensteuerbescheid für 1996 vom 2. März 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2001 wird dahin geändert, dass die Bearbeitungsprovision und die Risikoprämie in Höhe von insgesamt 76.000 DM auf die Zeit bis 30. Dezember 2006 aktiv abzugrenzen ist; die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem Beklagten übertragen. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger und der Beklagte je zur Hälfte zu tragen.
3. Das Urteil ist für die Kläger hinsichtlich der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar; der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit leisten.
4. Die Revision wird nicht zugelassen.
5. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.
Tatbestand
Streitig ist, ob für eine Bearbeitungsprovision und eine Risikoprämie aktive Rechnungsabgrenzungsposten auf die Dauer des Darlehens zu bilden sind.
Die Kläger sind Eheleute. Der Kläger betreibt ein Metzgereigeschäft und erzielt daraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Seinen Gewinn ermittelt er durch Betriebsvermögensvergleich.
Für betriebliche Investitionen nahm der Kläger bei der Sparkasse mit Vertrag vom 11. November 1996 ein Darlehen i.H.v. 1.900.000 DM auf. Das Darlehen ist mit einem bis 30. Dezember 2006 unveränderlichen Zinssatz i.H.v. 5,45 v.H. zu verzinsen. Frühestens 6 Wochen, spätestens bis 2 Wochen vor Ablauf der Zinsbindungsfrist kann jede Partei verlangen, dass über die Bedingungen für die Darlehensgewährung (Zinssatz, Disagio u.ä.) neu verhandelt wird. Vereinbart waren eine Bearbeitungsprovision von 38.000 DM und für das Recht zur außerplanmäßigen Tilgung des Darlehens eine Risikoprämie von 38.000 DM, die die mit der Auszahlung des Darlehens einbehielt. Ein Disagio war nicht vereinbart. Das Darlehen ist jährlich mit 105.560 DM zu tilgen, wobei die erste Tilgungsrate am 30. Dezember 1998 zu zahlen war.
Die Darlehensmittel wurden von der Kreditanstalt für Wiederaufbau in Frankfurt am Main (KfW) unter Einschaltung der ausgereicht. Entsprechend dem Darlehensvertrag sollten für das Darlehen insbesondere die als Anlage beigefügten Allgemeinen Bestimmungen für Investitionskredite der KfW gelten. Hiernach ist u. a. unter Tz. 5 „Vorzeitige Rückzahlung” folgendes bestimmt:
„Der Endkreditnehmer ist berechtigt, den Kredit jederzeit unter Einhaltung einer Ankündigungsfrist von 20 Bankarbeitstagen ganz oder teilweise vorzeitig an die Hausbank zurückzuzahlen. Soweit ein Abzug vom Nennbetrag des Kredits bei der Auszahlung erfolgt, dient dieser – gemäß dem Kreditvertrag – der Abdeckung des Aufwands der Hausbank bei der Beschaffung des Kredits. Der Aufwand ergibt sich aus einem entsprechenden Abzug bei der Auszahlung des Refinanzierungskredits durch die KfW, der zur Abdeckung des Aufwands der Kfw bei der Kreditbearbeitung und Geldbeschaffung sowie der Abgeltung des dem Kreditnehmer und der Hausbank eingeräumten Rechts zur außerplanmäßigen Tilgung des Kredits (Risikoprämie) dient. Die Abzugsbeträge beinhalten laufzeitunabhängige Gebühren und werden bei vorzeitiger Tilgung des Kredits nicht erstattet”.
Der Kläger behandelte die Bearbeitungsprovision und die Risikoprämie bei seiner Gewinnermittlung als Betriebsausgaben. Das beklagte Finanzamt (FA) vertritt demgegenüber nach einer Außenprüfung die Auffassung, dass die Bearbeitungsprovision und die Risikoprämie auf die Laufzeit des Darlehens abzugrenzen seien. Es ermittelte die Laufzeit anhand der jährlichen Tilgungsraten mit 20 Jahren und 2 Monaten und berechnete die jährlich anzusetzenden Rechnungsabgrenzungsposten mit 4,96% von insgesamt 76.000 DM = 3.770 DM, im Streitjahr zeitanteilig mit 2/12 = 629 DM. Gegen den entsprechenden Einkommensteuer-Änderungsbescheid für 1996 vom 3. Februar 2000, der mit Bescheid vom 2. März 2000 nochmals geändert wurde, legten die Kläger Einspruch ein, den das FA mit Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2001 zurückwies.
Zur Begründung führte das FA aus, sowohl bei der Bearbeitungsprovision als auch bei der Risikogebühr handle es sich jeweils um Vorleistungen für zeitbezogene Gegenleistungen, die von dem Kreditinstitut für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag zu erbringen seien. Dies ergebe sich hinsichtlich der Risikogebühr bereits aus dem Wortlaut der Vereinbarung, wonach dem Kläger das Recht zugestanden worden sei, das Darlehen jederzeit ablösen zu können – aber nicht ablösen zu müssen –, und der Tatsache, dass von dem Kläger nach einer tilgungsfreien Zeit erst ab dem 30. Dezember 1998 halbjährliche Tilgungsbeträge i.H.v. 52.780 DM zu entrichten waren. Der Kläger habe somit lediglich das Recht erworben, das Darlehen zu einem beliebigen Zeitpunkt während der durch die Tilgungshöhe bestimmten Laufzeit vorzeitig tilgen zu können. Gerade in derselben Vereinbarung werde aber ausdrücklich auch ein Anspruch des Klägers auf eine bestimmte, deutlich längere Darlehenslaufzeit begründet. Gleiches gelte auch für die Bearbeitungsprovision. Die Laufzeit des Darlehens ergebe sich nicht aus der Dauer der Zinsfestschreibung, sondern aus der Höhe der vereinbarten Tilgungsleistungen, da nach Ablauf des Zinsfestschreibungszeitraums zwischen der Bank und dem Kläger lediglich über die Zinshöhe zu verhandeln sein werde und nicht über das Darlehen selbst. Eine Bearbeitungsprovision werde von Kreditinstituten nur für die Gewährung eines Darlehens, nicht für die Zinsfestschreibung erhoben. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – sei die Zeitbezogenheit der Gebühren aufgrund der vereinbarten Tilgungsleistungen so genügend bestimmt, dass demgegenüber die Frage, ob und inwieweit bei einer vorzeitigen Beendigung des Darlehensverhältnisses diese Gebühren für den Schuldner des Darlehens, dem Kläger, verloren wären, nicht mehr ins Gewicht falle.
Mit der Klage machen die Kläger geltend, die für die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten erforderliche Voraussetzung eines Aufwands für eine „bestimmte” Zeit sei hier nicht gegeben, da die Laufzeit nicht bestimmt sei und eine Schätzung nicht ausreiche. Etwas anderes als eine bloße Schätzung liege im vorliegenden Fall aber nicht vor. Der Vertrag bestimme ausdrücklich, dass dem Darlehensnehmer eine jederzeitige teilweise oder vollständige Tilgung des Betrages gestattet sei. Es lasse sich somit keine Laufzeit errechnen. Auch eine Mindestlaufzeit sei nicht bestimmbar, da nur Mindesttilgungsbeträge, nicht aber ein Höchsttilgungsbetrag festgelegt sei. Aufgrund der mangelnden Bestimmtheit der Laufzeit des Vertrages stellten die beiden Beträge auch kein Entgelt für die Überlassung des Kreditbetrages auf eine bestimmte Zeit dar. Wirtschaftlich betrachtet sei im vorliegenden Fall weder die Bearbeitungsgebühr noch die Risikoprämie eine Vergütung für die Überlassung des Darlehenskapitals. Dies werde im Fall der Risikoprämie besonders deutlich, nämlich durch die Benennung des Zwecks der Vergütung. Vergütet werde das Risiko der Bank, dass der Darlehensnehmer das Darlehen trotz einer Zinsfestschreibung auf 10 Jahre ohne Vorfälligkeitsentschädigung vorteilig ablöse und das Kreditinstitut durch weiter laufende Refinanzierungskosten weiter belastet bleibe. Diese Regelung sei ungewöhnlich. Regelmäßig seien vorzeitige Kredittilgungen während einer Zinsbildungsphase nicht oder nur gegen eine Vorfälligkeitsentschädigung möglich. Die Risikoprämie habe somit den Charakter einer Vorfälligkeitsentschädigung, vorgeschrieben durch die Geschäftsbedingungen der KfW. Die Risikoprämie stehe daher in keinem wirtschaftlichen Zusammenhang zur Überlassung des Darlehenskapitals auf bestimmte Zeit.
Hilfsweise machen die Kläger geltend, dass die Bearbeitungsgebühr nicht über die rechnerische Höchstlaufzeit des Vertrages, sondern höchstens über den Zeitraum der Zinsfestschreibung bis zum 31. Dezember 2006, d. h. über 10 Jahre und 2 Monate abzuschreiben sei. Dies entspreche der Verwaltungsauffassung und der ständigen Rechtsprechung. Dies gelte hilfsweise auch für die Risikoprämie. Das Recht auf vorzeitige Ablösung des Darlehens beziehe sich nur auf die Zeit der Zinsfestschreibung, da nach Ablauf der Zinsfestschreibung das Darlehen ohnehin jederzeit ablösbar sei. Darüber hinaus müsse die Auflösung des aktiven Rechnungsabgrenzungspostens nicht linear, sondern nach der Zinsstaffelmethode erfolgen.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid vom 2. März 2000 dahin zu ändern, dass die Bearbeitungsprovision und die Risikoprämie i.H.v. insgesamt 76.000 DM unter Wegfall des Rechnungsabgrenzungspostens i.H.v. 629 DM in voller Höhe als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es bleibt bei seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung.
Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Gründe
Die Klage ist zum Teil begründet und führt wie erkannt zur Änderung der Steuerfestsetzung.
Dem FA ist zwar beizupflichten, dass die Bearbeitungsprovision und die Risikoprämie aktiv abzugrenzen sind, dies jedoch nur auf die Zinsbindungszeit bis zum 30. Dezember 2006.
1. Die vereinbarte Bearbeitungsprovision von 38.000 DM ist eine typische Vorleistung, die der Kläger anstelle von laufenden Zinszahlungen für die Gewährung des Darlehens zu leisten hat und daher nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und nach der Rechtsprechung durch die Bildung und Auflösung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens grundsätzlich auf die Laufzeit des Darlehens zu verteilen hat (insbesondere Urteil des BFH vom 19. Januar 1978 IV R 153/72, BStBl II 1978, 262). Die Laufzeit des Darlehens ist auch unter Berücksichtigung der vorzeitigen Tilgungsmöglichkeit ausreichend bestimmt. In der zitierten Entscheidung hat der BFH ausgeführt, auch wenn die Laufzeit des Darlehens weder kalendermäßig bestimmt noch ausdrücklich nach Jahren bemessen ist, jedoch die Vertragsdauer sich aufgrund der vereinbarten jährlichen Tilgungsbeträge von vorne herein berechnen lasse, komme dies einer ausdrücklich bestimmten Laufzeit gleich; eine derartige Zeitbezogenheit sei so genügend bestimmt, dass demgegenüber die Frage, ob und inwieweit bei einer vorzeitigen Beendigung des Darlehensverhältnisses die Gebühren gleichwohl für den Schuldner verloren sind, nicht mehr ins Gewicht falle. Der erkennende Senat folgt diesen Ausführungen. Sie werden dadurch bestärkt, dass jeder langfristige, auf einen bestimmten Zeitraum abgeschlossene Vertrag – auch ohne ausdrückliche Vereinbarung – durch außerordentliche Umstände vorzeitig beendet werden kann, ohne dass dies auf die Bildung eines Rechnungsabgrenzungsposten Einfluss hätte. Im Streitfall ist nicht ersichtlich und wurde von den Klägern auch nicht vorgetragen, dass die Wahrscheinlichkeit der Beendigung des Darlehensvertrages mit der Sparkasse so groß wäre, dass sie für die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten nicht mehr vernachlässigt werden könnte.
Auch die Risikoprämie ist wie die Bearbeitungsprovision eine als Vorleistung erbrachte Gegenleistung für die Gewährung des Darlehens. Wie der BFH in der zitierten Entscheidung ausführte, können die rechtlichen Beziehungen zwischen dem Darlehensgläubiger und dem Darlehensschuldner aus dem Darlehensvertrag nicht derart in mehrere Einzelgeschäfte aufgeteilt werden, dass der Darlehensgläubiger zum Beispiel die Beschaffung, die Auszahlung und die zeitliche Überlassung des Kapitals jeweils für sich getrennt schulde und der Darlehensschuldner dementsprechend für jede dieser Einzelleistungen ein gesondertes Entgelt zu leisten hätte; auch sei es grundsätzlich nicht möglich, eine Vereinbarung dahingehend zu treffen oder auszulegen, dass der Darlehensschuldner dem Darlehensgläubiger – losgelöst vom Darlehensvertrag – bestimmte laufende, mit dem Darlehensgeschäft verbundene Unkosten zu ersetzen habe. Dies gilt entsprechend auch für die Risikoprämie, die der Kläger dafür zu leisten hatte, dass er zu jeder Zeit den Darlehensvertrag durch vorzeitige Tilgung beenden konnte und dadurch den Darlehensgeber der Gefahr zusätzlicher Kosten bzw. Ertragseinbußen aussetzte. Dieser Leistungsaustausch kann weder rechtlich noch wirtschaftlich von dem Gesamtdarlehensvertrag abgespalten werden.
2. Zu Recht weisen die Prozessbevollmächtigten der Kläger darauf hin, dass nach der Rechtsprechung des BFH, der die Finanzverwaltung folgt, der Rechnungsabgrenzungsposten für ein Disagio oder Damnum auf einen gegenüber der Darlehenslaufzeit kürzeren Zinsfestschreibungszeitraum zu verteilen ist (Urteil des BFH vom 21. April 1988 IV R 47/85, BStBl II 1989, 722, 726, H 37 Zinsfestschreibung EStH 2001). Was für das Disagio oder Damnum gilt, muss auch für Provisionen und Sonderprämien wie hier gelten. Denn auch solche Gebühren haben Zinscharakter und beeinflussen die Höhe des Zinssatzes. Wirtschaftlich gesehen ist es unerheblich, ob ein Kreditinstitut als Darlehensgeber besonders aufgeführte Leistungen sich als Disagio oder als Gebühr oder dergleichen vergüten lässt. Im vorliegenden Fall wird dies besonders augenfällig, da sich die Sparkasse kein Disagio, dafür aber die Bearbeitungsprovision und die Risikoprämie ausbedungen hat, was zwangsläufig zu einem niedrigerem Festschreibungszinssatz von 5,5% führen musste.
Für den Darlehenszeitraum nach Ablauf des Zinsfestsetzungszeitraums bis 30. Dezember 2006 stand nach dem Darlehensvertrag nicht nur der Zinssatz, sondern auch ein „Disagio u.ä.” zur Verhandlung und Vereinbarung frei. Unter „u.ä.” sind aus denselben oben dargelegten Gründen auch die Bearbeitungsprovision und die Risikoprämie zu verstehen. Beide können für die Zeit nach dem 30. Dezember 2006 verändert werden oder gar ganz wegfallen, so dass eine Aktivabgrenzung auf diese Zeit entfällt.
3. Aktive Rechnungsabgrenzungsposten sind linear aufzulösen, wenn die zeitraumbezogene Gegenleistung der Höhe nach gleichbleibend ist. Eine degressive Auflösung kommt in Betracht, wenn sich die zeitraumbezogene Gegenleistung im Laufe der Zeit mindert. Dies ist wie hier bei einem Darlehen, dessen Höhe durch jährliche Tilgungsleistungen gemindert wird, der Fall (vgl. Beschluss des BFH vom 26. März 1991 IV B 132/90, BFH/NV 1991, 736). Daher ist dem Antrag der Kläger, die Auflösung des Darlehens nach der Zinsstaffelmethode vorzunehmen, grundsätzlich stattzugeben (vgl. auch Schreiber in Blümich, Kommentar zum EStG und Körperschaftsteuergesetz, § 5 EStG Randnummer 740 „Disagio” und „Geldbeschaffungskosten”). Indes ist auch zu berücksichtigen, dass die Tilgungsleistungen des Klägers erst im Jahr 1998 begonnen haben, so dass für das Streitjahr 1996 noch die lineare Auflösungsmethode geboten ist.
Die Berechnung der sich aus der Minderung des Rechnungsabgrenzungspostens ergebenden Einkommensteuer wird dem FA nach § 100 Abs. 2 S. 2 FGO übertragen.
4. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
Die Revision ist nicht zuzulassen, da keine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO erfüllt ist.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO notwendig.
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