14.02.2013 · IWW-Abrufnummer 130455

Finanzgericht München: Urteil vom 21.08.2012 – 10 K 800/10

1. Bei einer Ehescheidung sind die mit dem Gerichtsverfahren zusammenhängenden Kosten (Gerichts- und Anwaltskosten für Scheidung und Versorgungsausgleich – sog. Zwangsverbund, § 623 Abs. 1 ZPO) unabhängig von der Schuldfrage als zwangsläufig anzusehen und daher als außergewöhnliche Belastungen in Abzug zu bringen.
2. Alle weiteren mit der Scheidung zusammenhängenden Kosten – z. B. die Kosten für Scheidungsfolgesachen (vermögensrechtliche Regelungen, Ehegatten- /Kindesunterhalt, Umgangs- und Sorgerecht) – sind nicht als außergewöhnliche Belastungen abziehbar.

IM NAMEN DES VOLKES
Urteil
In der Streitsache
hat der 10. Senat des Finanzgerichts München durch … auf Grund der mündlichen Verhandlung vom 21. August 2012 für Recht erkannt:
1. Unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2007 vom 30.03.2012 wird die Einkommensteuer 2007 auf 21.711 EUR herabgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Gründe:
Streitig sind Darlehenszinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sowie die Anerkennung von Aufwendungen anlässlich eines Ehescheidungsverfahrens als außergewöhnliche Belastungen.
I.
Der Kläger erzielte in den Streitjahren 2006 und 2007 Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Kapitalvermögen und Vermietung und Verpachtung.
In seiner Einkommensteuererklärung 2006 machte er Kosten i.H.v. insgesamt 9.572 EUR anlässlich eines Ehescheidungsverfahrens als außergewöhnliche Belastungen geltend. Beigefügt waren eine Rechnung der Rechtsanwälte XYZ (RA XYZ) vom … mit dem Betreff „Ehescheidung” über 2.771,56 EUR sowie der entsprechende Banküberweisungsbeleg, eine Rechnung der RA XYZ vom … mit dem Betreff „Einstweilige Anordnung Kindes- und Trennungsunterhalt” vom … über 756,09 EUR und eine Rechnung der RA XYZ vom … mit dem Betreff „Einstweilige Anordnung Prozesskostenvorschuss” über 532,90 EUR. Des Weiteren wurden eine Banküberweisung vom … über 259,50 EUR an den Rechtsanwalt Dr. T. mit dem Betreff „Gerichtskostenvorschuss F.”, eine Banküberweisung vom … an die RA XYZ über 2.568,47 EUR, ein Überweisungsauftrag vom … an die RA XYZ über 1.383,42 EUR und ein Überweisungsauftrag vom … an die RA XYZ über 1.278,78 EUR eingereicht. Außerdem machte der Kläger in seiner Einkommensteuererklärung 2006 Werbungskosten aus Kapitalvermögen i.H.v. 2.782,09 EUR geltend. Darin waren so benannte „Schuldzinsen Umschuldung Konto” i.H.v. 2.504,14 EUR enthalten.
Mit seiner Einkommensteuererklärung 2007 machte der Kläger Kosten anlässlich des Scheidungsverfahrens i.H.v. 4.874 EUR geltend. Beigefügt wurde eine Rechnung der RA XYZ vom … über 3.113,11 EUR. Diese setzten sich zusammen aus Kosten für „Gerichtsverfahren” i.H.v. 1.499,05 EUR, der Gebühr für „Zugewinn” i.H.v. 892,56 EUR und der Geschäftsgebühr für „Kindes- und Trennungsunterhalt” i.H.v. 721,50 EUR. Außerdem war ein Überweisungsauftrag an die RA XYZ vom … über 1.761,08 EUR angefügt. Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen machte er Werbungskosten i.H.v. 2.543,61 EUR geltend. Darin enthalten waren „Schuldzinsen Umschuldung Kto.” i.H.v. 232,08 EUR und Kosten für „Umschuldung auf ABC” i.Hv. 2.034,08 EUR.
Mit Einkommensteuerbescheid 2006 vom … und Einkommensteuerbescheid 2007 vom …, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 der Abgabenordnung (AO) ergingen, veranlagte der Beklagte (das Finanzamt – FA –) zunächst erklärungsgemäß.
Mit Schreiben vom … wurde der Kläger darauf hingewiesen, dass bezüglich der Kosten anlässlich der Ehescheidung nur die unmittelbaren und unvermeidbaren Kosten des Scheidungsprozesses – Prozesskosten für Scheidung und Versorgungsausgleich – als zwangsläufig erwachsen anzusehen seien. Außerdem wurde der Kläger aufgefordert, in Hinblick auf die geltend gemachten Darlehenszinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen darzulegen, ob die Kapitalanlagen, zu deren Anschaffung die Darlehen verwendet worden seien, noch vorhanden seien. Entsprechende Nachweise erbrachte der Kläger nicht.
Mit Änderungsbescheid 2006 vom … wurden unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung die geltend gemachten Kosten anlässlich der Scheidung mit 3.500 EUR geschätzt; die Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen wurden nach § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nur noch zur Hälfte i.H.v. 1.391 EUR berücksichtigt. Mit Änderungsbescheid 2007 wurden unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung die Scheidungskosten mit 1.500 EUR festgesetzt. Die geltend gemachten Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen wurden nur noch in Höhe der Hälfte von 1.424 EUR angesetzt.
Hiergegen erhob der Kläger Einsprüche. Das FA wies den Kläger mit Schreiben vom … daraufhin, dass im Einspruchsverfahren die Schuldzinsen aus der Umschuldung des Kredits mangels Nachweises des konkreten Bezugs zu den noch vorhandenen Kapitalanlagen gar nicht – auch nicht, wie bisher angesetzt – zur Hälfte berücksichtigt werden könnten und der Kläger diese Verböserung durch eine Rücknahme seiner Einsprüche abwenden könne. Mangels Rücknahme der Einsprüche berücksichtigte das FA die Schuldzinsen aus der Umschuldung in beiden Streitjahren nicht mehr und wies im Übrigen die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom … als unbegründet zurück. Zur Begründung führte das FA im Wesentlichen aus: Die Schuldzinsen aus der Umschuldung i.H.v. 2.504,14 EUR im Jahr 2006 und i.H.v. 2.266,16 EUR im Jahr 2007 könnten nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden. Den Kläger treffe für diese für ihn günstigen Tatsachen die Beweislast, er habe aber weder nachgewiesen, wann und zu welchem Zweck das Darlehen aufgenommen worden sei, noch, ob sich die Kapitalanlagen, deren Anschaffungskosten durch die Kapitalanlage finanziert worden seien, weiterhin im Besitz des Klägers befänden. Der verbleibende Betrag von jeweils 278 EUR würde wie folgt als Werbungskosten berücksichtigt werden: Aufwendungen i.H.v. 213,75 EUR (Depotgebühren, Fahrtkosten zur Hauptversammlung, Fachzeitschriften) könnten nach § 3c Abs. 2 EStG zur Hälfte angesetzt werden, Kosten i.H.v. 64,20 EUR (Kontoführungsgebühr, Fahrtkosten zur Bank, Porto und Ähnliches) könnten in voller Höhe zum Abzug gebracht werden. Die Schätzung der Scheidungskosten 2006 mit 3.500 EUR sei weder dem Grunde noch der Höhe nach zu beanstanden. Hierdurch seien die vorgelegte Rechnung vom … über die Scheidungskosten i.H.v. 2.772 EUR abgedeckt und der auf die reinen Scheidungskosten entfallende anteilige Prozesskostenvorschuss, der insgesamt It. Rechnung vom 26.06.2006 533 EUR betragen habe. Bei den mit Rechnung vom … geltend gemachten Aufwendungen von Kindes- und Trennungsunterhalt i.H.v. 757 EUR handle es sich nicht um zwangsläufig entstandene Kosten. Für die übrigen 5.510 EUR lägen keine Rechnungen vor, sodass die Aufwendungen mangels Feststellung des konkreten Anlasses nicht berücksichtigungsfähig seien. Für das Jahr 2007 könnten von den insgesamt geltend gemachten Aufwendungen von 4.874,19 EUR It. der Rechnung vom … nur die Kosten für das Scheidungsverfahren i.H.v. 1.499,05 EUR anerkannt werden. Die restlichen Beträge (i.H.v. 892,56 EUR für den Ausgleich des Zugewinns und i.H.v. 721,50 EUR für die Regelung des Kindes- und Trennungsunterhalts) seien mangels Zwangsläufigkeit nicht berücksichtigungsfähig. Für den restlichen Betrag von 1.761,08 EUR liege nur ein Überweisungsauftrag vor, aus dem die konkrete Veranlassung nicht ersichtlich sei.
Mit seiner Klage macht der Kläger im Wesentlichen geltend: Die Scheidungskosten seien in beiden Jahren in der geltend gemachten Höhe zu berücksichtigen. Allein in 2007 habe die vorgelegte Rechnung vom … einen Betrag von 5.983,92 EUR ausgewiesen. Schon aus diesem Grund sei der lediglich in Ansatz gebrachte Betrag von 1.895 EUR nicht zutreffend. Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen seien in beiden Jahren auch die Schuldzinsen in hälftiger Höhe zum Abzug zuzulassen. Es würden bei der Bank2 ein Wertpapierdepot und ein Verrechnungskonto geführt. In den Jahren 1999-2001 seien Aktien wegen der günstigen Finanzierung teilweise durch Überziehung des Verrechnungskontos gekauft worden. Die Überziehung des Verrechnungskontos sei dann Ende des Jahres 2001 durch den Verkauf von Aktien, den Einsatz von Eigenmitteln und einen Kredit der Raiffeisenbank Schwabmünchen (RS) i.H.v. 51.000 EUR am … zurückgeführt worden. Der Kredit bei der RS sei am 31.01.2007 durch 70,78 % eines Kredits bei der Bank A. (KA) i.H.v. 70.000 EUR, d.h. i.H.v. 49.548,32 EUR abgelöst worden.
Während des Klageverfahrens hat das FA die Einkommensteuerbescheide 2006 und 2007 durch Änderungsbescheide vom … und … in für das Klageverfahren nicht entscheidungserheblichen Punkten geändert.
Am .… wurde gegen den Kläger eine gerichtliche Anordnung nach § 79 b Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erlassen. Auf den Inhalt der Anordnung wird Bezug genommen. In Beantwortung der gerichtlichen Anordnung hat der Kläger u.a. eine Rechnung vom … über 1.278,78 EUR bezüglich Kindes- und Trennungsunterhalt, eine Rechnung vom … über 1.279,48 EUR bezüglich Kindes- und Trennungsunterhalt, eine Rechnung vom … über 259,50 EUR bezüglich Gerichtskostenvorschuss für Unterhalt und eine Rechnung vom … über 1.761,08 EUR bezüglich Zugewinn vorgelegt.
Mit Beschluss vom 03.07.2012 ist der Rechtsstreit … zur Entscheidung übertragen worden (§ 6 FGO).
In der mündlichen Verhandlung am 21.08.2012 haben sich die Beteiligten dahingehend verständigt, dass geltend gemachte Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen im Streitjahr 2006 i.H.v. 418 EUR und im Streitjahr 2007 i.H.v. 378 EUR berücksichtigt werden. Die Beteiligten haben in der mündlichen Verhandlung erklärt, dass sie nach einer Berücksichtigung dieser Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen den Rechtsstreit nur noch wegen der nach wie vor streitigen Scheidungskosten fortführen wollen. Demgemäß beantragen die Beteiligten Folgendes:
Der Kläger beantragt,
nach Berücksichtigung der Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen im Streitjahr 2006 i.H.v. 418 EUR und im Streitjahr 2007 i.H.v. 378 EUR den Einkommensteuerbescheid 2006 vom …dahingehend abzuändern, dass die geltend gemachten Scheidungskosten in voller Höhe von 9.572 EUR als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt und die Einkommensteuer 2006 entsprechend herabgesetzt wird, außerdem, den Einkommensteuerbescheid 2007 vom … dahingehend abzuändern, dass die geltend gemachten Scheidungskosten i.H.v. mindestens 5.984 EUR als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt und die Einkommensteuer 2007 entsprechend herabgesetzt wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt
nach Berücksichtigung der Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen im Streitjahr 2006 i.H.v. 418 EUR und im Streitjahr 2007 i.H.v. 378 EUR, im Übrigen die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Zur Begründung beruft es sich im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung. Zusätzlich führt es aus, die Rechnung bezüglich der Scheidungskosten vom … sei bereits im Veranlagungsverfahren vorgelegt worden. In dem Betrag von 5.983 EUR sei aber ein Gebührenguthaben Aktenkonto angerechnet worden und der Gesamtbetrag dieser Rechnung betrage daher – wie in der Einkommensteuererklärung 2007 zutreffend geltend gemacht – nur 1.499 EUR.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze der Parteien und die Niederschrift über die mündliche Verhandlung am 21.08.2012 Bezug genommen.
II.
Die Klage ist teilweise begründet.
1. Zu Recht sind die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung nun übereinstimmend davon ausgegangen, dass Schuldzinsen im Streitjahr 2006 i.H.v. 418 EUR und im Streitjahr 2007 i.H.v. 378 EUR nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Abzug zu bringen sind. Insoweit ist das Verfahren nicht mehr streitig. Im Streitjahr 2006 führt dies jedoch nicht zu einer Herabsetzung der festgesetzten Steuer, da der –nach Abzug der Werbungskosten in nunmehr neuer Höhe von 589 EUR – von den Einnahmen aus Kapitalvermögen i.H.v. 1.193 EUR abzuziehende Sparerfreibetrag nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr 2006 gültigen Fassung (EStG 2006) i.H.v. 1.370 EUR nach § 20 Abs. 4 Satz 4 EStG 2006 anteilig auf 604 EUR zu kürzen ist und die Einkünfte aus Kapitalvermögen wiederum – wie bereits im Einkommensteuerbescheid 2006 vom … geschehen – mit 0 EUR anzusetzen sind. Im Streitjahr 2007 reduziert sich die Einkommensteuer auf 21.711 EUR. Das zu versteuernde Einkommen von bisher 75.474 EUR ermäßigt sich um die in Abzug zu bringenden Schuldzinsen i.H.v. 378 EUR auf 75.096 EUR. Die Steuer It. der Grundtabelle beträgt hierauf 23.626 EUR. Dieser Betrag ist um gewerbliche Einkünfte i.H.v. 2.828 EUR und Handwerkerleistungen i.H.v. 11 EUR zu ermäßigen. Zu der hiervon verbleibenden Steuer i.H.v. 20.787 EUR ist das Kindergeld i.H.v. 924 EUR hinzuzurechnen, sodass die neu festzusetzende Einkommensteuer 2007 21.711 EUR beträgt.
2. In Bezug auf die Aufwendungen anlässlich des Ehescheidungsverfahrens hat das FA jedoch in zutreffender Weise nur die mit dem Gerichtsverfahren zusammenhängenden Scheidungskosten als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt.
a) Nach § 33 Abs. 1 EStG wird auf Antrag die Einkommensteuer ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und Vermögensverhältnisse sowie gleichen Familienstands erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen dann zwangsläufig, wenn ersieh ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind bei Aufwendungen anlässlich einer Ehescheidung die mit dem Gerichtsverfahren zusammenhängenden Kosten (Gerichts- und Anwaltskosten für Scheidung und Versorgungsausgleich – sog. Zwangsverbund, § 623 Abs. 1 der Zivilprozessordnung) unabhängig von der Schuldfrage als zwangsläufig anzusehen. Alle weiteren mit der Scheidung zusammenhängenden Kosten – z.B. die Kosten für Scheidungsfolgesachen (vermögensrechtliche Regelungen, Ehegatten- /Kindesunterhalt, Umgangs- und Sorgerecht)- sind nicht als außergewöhnliche Belastungen abziehbar (BFH-Urteile vom 30. Juni 2005 III R 27/04, BFHE 210, 306, BStBl II 2006, 492, und vom 30. Juni 2005 III R 36/03, BFHE 210, 302, BStBl II 2006, 491). Scheidungsfolgesachen sind nicht zwangsläufig, weil sie nur kraft Auftrags eines der Ehegatten in den prozessualen Zwangsverband fallen und die Ehegatten sich auch ohne Mitwirkung des Familiengerichts einigen könnten.
b) Auf Grundlage dieser Rechtsprechung ist für das Jahr 2006 der als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennenden Teil der Scheidungskosten mit 3.500 EUR anzusetzen.
Gemäß den vorgelegten Rechnungen betrugen die als außergewöhnliche Belastungen abziehbaren Scheidungskosten für das Jahr 2006 insgesamt 3.305 EUR (=Scheidungskosten i.H.v. 2.772 EUR It. Rechnung vom … und anteiliger, auf die reinen Scheidungskosten entfallender Prozesskostenvorschuss It. Rechnung vom 26.06.2006 i.H.v. 533 EUR). Da das FA 3.500 EUR anerkannt hat und das Gericht aufgrund des Verbots der reformatio in peius die Rechtsposition des Klägers im Vergleich zum Zustand vor Klageerhebung nicht verschlechtern darf (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO; st. BFH-Rechtsprechung, z.B. Urteil vom 27.03.2007 VI-II R 60/05, BFHE 217, 485, BStBl II 2008, 303), sind auch die durch den Kläger erstmals im gerichtlichen Verfahren geltend gemachten Fahrtkosten zu Gericht und Rechtsanwalt i.H.v. 108 EUR letztlich mitumfasst, obgleich das Gericht diesbezüglich Zweifel an der Qualität als außergewöhnliche Belastungen hat.
Nicht abzugsfähig, da als Scheidungsverbundsachen grundsätzlich einer außergerichtlichen Einigung zugänglich, sind die Kosten für den Kindes- und Trennungsunterhalt i.H.v. 1.278,78 EUR (Rechnung vom …) und i.H.v. 1.279,48 EUR (Rechnung vom …), für die einstweilige Anordnung wg. Kindes- und Trennungsunterhalt i.H.v. 756,09 EUR (Rechnung vom …) und für den Gerichtskostenvorschuss bzgl. Unterhalt i.H.v. 259,50 EUR (Rechnung vom …). Die in der Banküberweisung vom … dargelegten Aufwendungen i.H.v. 2.568,47 EUR können über den Betrag von 533 EUR für den auf die reinen Scheidungskosten entfallenden Prozesskostenvorschuss, der bereits zum Abzug zugelassen worden ist, nicht anerkannt werden. Bei dem Betrag i.H.v. 2.568,47 EUR handelt es sich um die Summe aus der Rechnung vom … i.H.v. 1.279,48 EUR für den Kindes- und Trennungsunterhalt, aus der Rechnung vom … i.H.v. 756,09 EUR für die einstweilige Anordnung wg. Kindes- und Trennungsunterhalt und aus der Rechnung vom 26.06.2006 i.H.v. 533 EUR für den auf die reinen Scheidungskosten entfallenden Prozesskostenvorschuss. Der Prozesskostenvorschuss wurde – wie bereits ausgeführt – im Rahmen der Schätzung schon anerkannt; die Aufwendungen für den Kindes- und Trennungsunterhalt sind nach der BFH-Rechtsprechung – wie dargelegt – nicht anzuerkennen. Ebenfalls nicht anerkannt werden können mangels Überprüfung des Veranlassungszusammenhangs die nur durch einen Überweisungsauftrag dargelegten Aufwendungen i.H.v. 1.384 EUR; hierfür hat der Kläger weder gegenüber dem FA noch im gerichtlichen Verfahren trotz der Aufklärungsanordnung entsprechende Nachweise vorgelegt.
c) Auch die Berücksichtigung von 1.499 EUR der Scheidungskosten als außergewöhnliche Belastungen (im Rahmen eines anerkannten Betrags an außergewöhnlichen Belastungen von gesamt 1.895 EUR, der sich aus den Scheidungskosten i.H.v. 1.499 EUR und Kosten für Arztbesuche u.ä. i.H.v. 396 EUR zusammensetzt) für das Jahr 2007 ist rechtlich richtig. Die Rechnung vom … enthält zum einen ein Gebührenguthaben i.H.v. 4.484,87 EUR, welches schon keinen Aufwand darstellt. Vom Gesamtbetrag der Rechnung i.H.v. 3.113,11 EUR sind dann nur die auf das Scheidungsverfahren entfallenden Kosten als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen. Die auf den Ausgleich des Zugewinns entfallenden Beträge i.H.v. 892,56 EUR und 1.761,08 EUR sowie die Aufwendungen für Kindes- und Trennungsunterhalt i.H.v. 721,50 EUR können nach der BFH-Rechtsprechung nicht zum Abzug gebracht werden.
d) Eine Anerkennung der Aufwendungen anlässlich des Ehescheidungsverfahrens als außergewöhnliche Belastungen über die anerkannten Beträge hinaus ergibt sich auch nicht aus der neuen Rechtsprechung des BFH zu den Kosten eines Zivilprozesses (BFH-Urteil vom 12. Mai 2011 VI R 42/10 BFHE 234, 30, BStBl II 2011, 1015). Das Urteil des VI. Senats des BFH in BFHE 234, 30 ist inhaltlich mit dem Streitfall nicht vergleichbar, da es zu Kosten für einen Zivilprozess wegen Krankentagegeld ergangen ist. Deshalb orientiert sich das Gericht an der zu den Aufwendungen anlässlich eines Ehescheidungsverfahrens ergangenen und weiterhin gültigen Rechtsprechung des III. Senats des BFH (vgl. oben unter II. 1.a)).
3. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 136 Abs: 1 Satz 1, 137 Satz 1 FGO. Der Kläger hat auch die Kosten des die Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen betreffenden Teils zu tragen. Die erst im Klageverfahren in Hinblick auf den Aktienkauf und -verkauf vorgelegten Unterlagen (Excel-Tabelle, Kontoauszüge) hätten schon im Verfahren vor dem Finanzamt vorgelegt werden können.
4. Die Revision war nicht zuzulassen. Es liegt weder die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache vor (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).