07.05.2013 · IWW-Abrufnummer 132319

Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 05.02.2013 – 3 K 74/12

1. Für einen Aufgabenübergang i. S. des § 4 Nr. 1 GrEStG genügt es, wenn die konkret auf dem veräußerten Grundstück ausgeübte öffentlich-rechtliche Aufgabe auf den Erwerber übergeht. Ein derartiger Aufgabenübergang liegt vor, wenn eine Kirchengemeinde die Trägerschaft für einen kirchlichen Kindergarten auf einen Kirchenkreis überträgt.
2. Ein von einem kirchlichen Träger in Hamburg betriebener Kindergarten ist ein Betrieb gewerblicher Art.

Tatbestand

A.

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Übertragung eines für einen Kindergarten genutzten Grundstücks von einer evangelisch-lutherischen Kirchengemeinde auf den Kläger nach § 4 Nr. 1 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) grunderwerbsteuerfrei ist.

I.

1. Die Evangelisch-Lutherische Kirchengemeinde A (im Folgenden: Kirchengemeinde) war Eigentümerin des in der X-Straße in Hamburg-A belegenen Grundstücks. Das Grundstück war mit einer Kapelle, der ... Kapelle, mit angegliedertem Gemeindehaus und einem Pastorat bebaut. In dem Verbindungsbau zwischen dem Gemeindehaus und dem Pastorat mit einer Fläche von ca. 40 qm befand sich ein evangelischer Kindergarten („Ev. Kindergarten B”) mit 22 Betreuungsplätzen.

Die in dem Kindergarten betreuten Kinder nutzten die sanitären Anlagen des Gemeindehauses und das nicht aufgeteilte Außengelände auf dem Grundstück mit.

2. Der Rechtsvorgänger des Klägers, der Evangelisch-Lutherischen Kirchenkreis C gründete ein rechtlich unselbständiges Werk, das Evangelische Kindertagesstättenwerk C (Kita-Werk). Die Ordnung des Kita-Werks vom ... 2007 (Grunderwerbsteuerakten -GrEStA- Bl. 36 ff.) enthielt u. a. folgende Regelungen:

§ 2 Zweck

Zweck des Kita-Werks ist es, a. Für die Kindertagesstättenarbeit im Kirchenkreis die Rahmenbedingungen zu gestalten und für deren Qualität zu sorgen, b. die Träger der Kindertagesstätten in der Wahrnehmung ihrer Verantwortung vor Ort zu unterstützen, c. die Arbeit der Kindertagesstätten durch Übernahme des finanziellen Risikos abzusichern, d. die Personalverantwortung (Anstellung, Entlassung und Entwicklung) im Zusammenwirken mit den Trägern und Leitungen der Kindertagesstätten wahrzunehmen, e. die Kooperation der Träger untereinander und mit dem Kita-Werk fortzuentwickeln und zu fördern, f. den Kirchenkreis und seine Kindertagesstättenträger gegenüber kirchlichen, diakonischen und staatlichen Stellen und gegenüber der Öffentlichkeit in allen Belangen der Kindertagesstättenarbeit zu vertreten.

(...)

§ 4 Austritt aus dem Kita-Werk

(1) Ein Träger kann seinen Austritt aus dem Kita-Werk schriftlich mit einjähriger Frist zum Ende eines Kalenderjahres erklären. (...)

§ 7 Trägerversammlung

(1) Der Trägerversammlung gehören an a. als Vertreter der Träger je ein Mitglied pro Kindertagesstätte, das vom Kirchenvorstand oder dem sonstigen Leitungsorgan des Trägers aus seiner Mitte gewählt wird, (...) (...)

§ 10 Aufgaben der Trägerversammlung

Die Trägerversammlung hat folgende Aufgaben: a. Sie entscheidet über die Grundlagen der Kindertagesstättenarbeit im Kirchenkreis und legt die Ziele dieser Arbeit fest. b. Sie wählt die Mitglieder des Vorstandes. (...) c. Sie kann Anträge und Anregungen an den Vorstand des Kita-Werkes und an den Kirchenkreisvorstand richten. (...)

§ 12 Aufgaben der Träger

(1) Die Träger nehmen ihre Verantwortung vor Ort wahr. Dazu gehören insbesondere a. die Erarbeitung und Aktualisierung der Kita-Konzeption in Umsetzung des gemeinsamen Leitbildes, b. die pädagogische, religionspädagogische und interkulturelle Gestaltung der Kita-Arbeit gemeinsam mit der Kita-Leitung, c. die Pflege einer intensiven Einbeziehung der Kindertagesstätte in das Leben der Kirchengemeinde, d. die Unterstützung der Kindertagesstätte in ihrem Orts- und Stadtteilbezug und in ihrer Eltern- und Öffentlichkeitsarbeit, e. die Unterhaltung der Gebäude und des Inventars, soweit dieses dem Kita-Werk zur Verfügung gestellt wird, f. die Errichtung, Angebotsveränderung oder Schließung von Kindertagesstätten (...).

(2) Die Träger wirken an Personalmaßnahmen des Kita-Werkes (...) mit.

(3) In Situationen, in denen sofortiges Handeln erforderlich ist, kann der Träger stellvertretend für das Kita-Werk vorläufige Maßnahmen treffen. Diese sind der Geschäftsführung des Kita-Werkes unverzüglich anzuzeigen.” Mit Aufgabenübertragungsvertrag vom ... 2007 (Anlage K 5, Finanzgerichtsakten -FGA- Anlagenband) übertrug die Kirchengemeinde rückwirkend zum ... 2007 die Personal- und Finanzverantwortung für den Kindergarten im Wege der Auftragsverwaltung auf das Kita-Werk und trat diesem bei. In dem Vertrag war vereinbart, dass die Arbeitsverhältnisse mit den in der Kindertagesstätte tätigen Mitarbeitern und alle sonstigen den Betrieb der Kindertagesstätte betreffenden Verträge, die bestehenden Forderungen und Verbindlichkeiten, die Verantwortlichkeit für die laufende Bauunterhaltung und Schönheitsreparaturen und das Eigentum am Inventar auf das Kita-Werk übergehen sollten. Die Kirchengemeinde blieb aber Eigentümerin des Grundstücks und vermietete dieses an das Kita-Werk. Für die religionspädagogische Arbeit und die theologische Ausrichtung der Kindertagesstätte blieb die Kirchengemeinde verantwortlich. Der Kindergarten wurde in religionspädagogischer Hinsicht weiterhin durch den Pastor der Kirchengemeinde betreut. Wegen des Inhalts dieser Arbeit wird auf die vom Kläger in der mündlichen Verhandlung am 07.12.2012 überreichte Anlage A zum Aufgabenübertragungsvertrag und auf die Konzeption des Kindergartens B Bezug genommen (FGA Anlagenband) und wegen der weiteren Einzelheiten im Zusammenhang mit der Aufgabenübertragung auf den Übertragungsvertrag die Ordnung des Kita-Werks. In vergleichbarer Weise wurde mit den drei weiteren christlichen Kindertagesstätten an anderen Standorten im Gebiet der Kirchengemeinde verfahren.

3. Da der Kindergarten nach Auffassung der Kirchengemeinde nur im Falle einer Erweiterung der Betreuungskapazitäten und damit einhergehend auch des Gebäudes wirtschaftlich betrieben werden konnte und die Kirchengemeinde nicht in der Lage war, diese Erweiterung selbst zu finanzieren, beschloss der Kläger, den Kindergarten zu übernehmen und auf eigene Kosten zu erhalten und zu erweitern.

Durch notariell beurkundeten Kaufvertrag vom ... 2011 (Anlage K 4, FGA Anlagenband) veräußerte die Kirchengemeinde das in der X-Straße in Hamburg-A belegene Grundstück zum Preis von Euro 806.200,00 an den Kläger.

In § 6 Abs. 4 des Kaufvertrages wurde Folgendes vereinbart:

„Es ist kirchengemeindliche Aufgabe nach § 7 Abs. 3 der Verfassung der Nordelbischen Evangelisch-Lutherischen Kirche (VerfNEK) durch die Unterhaltung von christlich geprägten Kindergärten die christliche Gemeinschaft unter ihren Gliedern einschließlich deren Kindern zu fördern und die Kinder im christlichen Glauben zu unterweisen sowie dem Nächsten und seinen Kindern in der Gemeinschaft zu dienen. Hierdurch wird besonders der Dienst der Kirche in der Öffentlichkeit und Gesellschaft gefördert. Die Parteien sind darin einig, dass zusammen mit dem Übergang des Eigentums am Grundstück die kirchliche Aufgabe der Unterhaltung christlich geprägter Kindergärten für den Standort X-Straße und seines Einzugsgebietes in Hamburg-A von der Kirchengemeinde (als Verkäuferin) auf den Kirchenkreis (als Käuferin) übergeht.”

In § 10 des Vertrages heißt es weiter:

„Dem Verkäufer ist bekannt, dass der Käufer auf dem Vertragsgegenstand einen KITA-Neubau errichten will. (...)”.

4. Ebenfalls am ... 2011 schloss der Kläger als Vermieter mit der Kirchengemeinde als Mieterin einen Mietvertrag über das auf dem veräußerten Grundstück befindliche Pastorat nebst Stellplatz (Anlage zum Schriftsatz vom 16.01.2013, FGA Anlagenband). Das Pastoratsgebäude soll nach der Planung des Klägers und der Kirchengemeinde jedenfalls bis zur Pensionierung des darin wohnenden Pastors erhalten bleiben.

Die ... Kapelle wurde Anfang 2012 entwidmet und zusammen mit dem Gemeindehaus und dem Verbindungsbau abgerissen. Die Baugenehmigung für den vom Kläger geplanten Kindergartenneubau wurde im ... 2012 erteilt. Wegen der Lage und Größe des Neubaus und des Pastorats wird auf den dem Bauantrag beigefügten und vom Kläger in der mündlichen Verhandlung am 07.12.2012 eingereichten Lageplan Bezug genommen (FGA Anlagenband). Während der Baumaßnahmen war und ist der Kindergarten in einem provisorischen Bau auf dem Grundstück untergebracht.

Die auf dem bisherigen Gemeindezentrum installierte Photovoltaikanlage wurde abgebaut und soll auf dem neuen Kindergartengebäude wieder installiert werden. Der Netzeinspeisungsvertrag wurde auf den Kläger übertragen.

5. Auf den Inhalt der Präambel und der Art. 1, 7, 25, 57 und 58 der Verfassung der Nordelbischen Evangelisch-Lutherischen Kirche (-VerfNEK-; am 27.10.2012 aufgegangen in der Evangelisch-Lutherischen Kirche in Norddeutschland -Nordkirche-) vom 12.06.1976, zuletzt geändert durch Gesetz vom 21.11.2009, wird Bezug genommen (FGA Bl. 61 ff.).

II.

1. Der Beklagte setzte die Grunderwerbsteuer für den Erwerb des Grundstücks mit Bescheid vom 02.09.2011 auf Euro 36.279,00 fest.

2. Mit Schreiben vom 14.09.2011 legte der Kläger Einspruch gegen diesen Bescheid ein und wies zur Begründung darauf hin, dass der Erwerb gemäß § 4 Nr. 1 GrEStG steuerfrei sei. Da nach Auffassung der Kirchengemeinde ein wirtschaftlicher Betrieb des Kindergartens in der X-Straße nur im Falle einer Kapazitätserweiterung möglich gewesen sei, die die Kirchengemeinde jedoch nicht habe finanzieren können, habe er, der Kläger, beschlossen, das Grundstück und den Betrieb der Kindertagesstätte zu übernehmen und die Kindertagesstätte zu erweitern. Während die Trägerschaft für den Kindergarten auch nach der Aufgabenübertragung auf das Kita-Werk (Auftragsverwaltung gemäß § 58 VerfNEK) im Jahr 2007 noch bei der Kirchengemeinde verblieben sei, sei die kirchliche Aufgabe der Unterhaltung christlich geprägter Kindergärten für den Standort des dort bereits vorhandenen Kindergartens zusammen mit dem Grundstück gemäß Art. 57 VerfNEK von der Kirchengemeinde auf ihn, den Kläger, übergegangen und zu seiner öffentlichen Aufgabe i. S. des Art. 25 VerfNEK geworden.

3. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 03.04.2012 als unbegründet zurück. Die Aufgabe der Unterhaltung christlich geprägter Kindergärten habe der Kirchengemeinde sowohl vor als auch nach der Grundstücksübertragung oblegen und sei somit nicht auf den Kläger übergegangen. Denn die Trägerschaft für die übrigen drei Kindergärten sei bei der Kirchengemeinde verblieben.

III.

Der Kläger hat am 02.05.2012 Klage erhoben. Er trägt vor, die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 4 Abs. 1 GrEStG seien erfüllt. Sowohl die Kirchengemeinde als auch er selbst, der Kläger, seien juristische Personen des öffentlichen Rechts (Art. 3 Abs. 2 VerfNEK, Art. 140 Grundgesetz -GG- i. V. m. Art. 137 Abs. 5 Weimarer Reichsverfassung -WRV-). Der Betrieb eines Kindergartens sei eine öffentliche Aufgabe im Sinne der Befreiungsvorschrift. Der Betrieb des evangelischen Kindergartens in der ... Kapelle sei vollständig von der Kirchengemeinde auf ihn, den Kläger, übergegangen. Dabei handele es sich nicht lediglich um eine bloße Aufgabenabstimmung, sondern - im Gegensatz zu dem der Entscheidung des BFH vom 01.09.2011 (II R 16/10) zugrunde liegenden Fall - um eine intrakonfessionelle Aufgabenübertragung. Die bisher von dem in dem nach wie vor auf dem Grundstück befindlichen Pastorat lebenden Pastor wahrgenommene religionspädagogische Arbeit im Kindergarten werde in dem neuen Kindergarten künftig von einer Pastorin in seinem, des Klägers, Auftrag durchgeführt. Das Konzept werde allerdings möglicherweise etwas geändert, weil im Einzugsgebiet des Kindergartens viele Migranten lebten, die anderen Religionsgemeinschaften angehörten.

Für die Steuerbefreiung genüge wegen der maßgeblichen grundstücksbezogenen Betrachtungsweise ein Übergang nur einer Aufgabe, deren Erfüllung das veräußerte Grundstück diene. Die Übertragung der Trägerschaft für sämtliche von der Kirchengemeinde unterhaltenen Kindergärten sei dagegen ebenso wenig erforderlich wie der Übergang sämtlicher auf dem Grundstück durchgeführten Aufgaben. Daher sei unschädlich, dass die Pastoratsnutzung nicht auf ihn, den Kläger, übergegangen sei. Verlangte man einen Übergang auch unwesentlicher Nebenaufgaben, stünde dies im Gegensatz zur ratio legis der Befreiungsvorschrift und beinhaltete zudem einen unzulässigen Eingriff in das kirchliche Selbstbestimmungsrecht. Der Aufgabenübergang sei nicht Folge des Grundstückserwerbs, sondern das Grundstück sei aus Anlass des Aufgabenübergangs übertragen worden.

Schließlich diene das Grundstück nicht überwiegend einem Betrieb gewerblicher Art (BgA). Bei kirchlichen Kindergärten stehe - auch nach Auffassung der Finanzverwaltung - die pastorale Aufgabenwahrnehmung im Vordergrund, die private Unternehmen nicht in gleicher Weise erfüllen könnten. Diese Tätigkeit diene nach dem kirchlichen Selbstverständnis der Erfüllung ihres Verkündigungsauftrags und zähle damit zum öffentlichen Bereich.

Der Kläger beantragt, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 02.09.2011 - betreffend das Grundstück X-Straße in Hamburg-A- in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.04.2012 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, für einen Aufgabenübergang i. S. des § 4 Nr. 1 GrEStG genüge es nicht, dass die erwerbende Person mit der Nutzung des Grundstücks in einem bestimmten örtlichen Bereich vergleichbare Aufgaben erfülle wie die übergebende Person. Die Beurteilung der Steuerfreiheit sei aufgaben- und nicht grundstücksbezogen vorzunehmen. Die öffentlich-rechtliche Aufgabe der Unterhaltung christlich geprägter Kindergärten sei nicht insgesamt von der Kirchengemeinde auf den Kläger übergegangen, sondern nur für einen bestimmten örtlichen Bereich, nämlich für die Kindertagesstätte am Standort X-Straße, und damit für nur eine von insgesamt vier Kindertagesstätten.

Aber selbst bei einer grundstücksbezogenen Betrachtung sei nicht von einem Aufgabenübergang auszugehen. Von den vor der Grundstücksübertragung insgesamt vier auf dem Grundstück ausgeübten Aufgaben seien zwei vor der Übertragung aufgegeben worden (Unterhaltung des Gemeindehauses und der Kirche). Die Unterhaltung des Pastorats, in dem der nach wie vor für die Kirchengemeinde tätige Pastor wohne, sei als dritte Aufgabe nicht übergegangen, sondern bei der Kirchengemeinde verblieben. Zudem sei der Kindergarten insgesamt neu gebaut worden.

Schließlich diene das Grundstück überwiegend einem BgA. Dabei sei auch der Betrieb der Photovoltaikanlage zu berücksichtigen.

Der Senat hat den Rechtsstreit durch Beschluss vom 04.09.2012 der Einzelrichterin übertragen, die ihn durch Beschluss vom 12.12.2012 auf den Senat zurückübertragen hat.

Auf die Sitzungsniederschriften der mündlichen Verhandlungen vom 07.12.2012 (FGA Bl. 77 ff.) vor der Einzelrichterin und vom 05.02.2013 (FGA Bl. 105 ff.) vor dem Senat wird Bezug genommen.

Dem Gericht hat ein Band Grunderwerbsteuerakten vorgelegen.

Gründe

B.

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

I.

Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat die Übertragung des Grundstücks zu Recht der Grunderwerbsteuer unterworfen.

1. Der Abschluss des Kaufvertrages über das Grundstück in der X-Straße ist ein gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbarer Erwerbsvorgang, weil hierdurch der Anspruch des Klägers auf Übereignung des Grundstücks begründet wurde.

2. Dieser Vorgang ist nicht gemäß § 4 Nr. 1 GrEStG steuerfrei. Nach dieser Vorschrift ist von der Besteuerung ausgenommen der Erwerb eines Grundstücks durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts (a.), wenn das Grundstück aus Anlass des Übergangs von öffentlich-rechtlichen Aufgaben (b.) oder aus Anlass von Grenzänderungen von der einen auf die andere juristische Person übergeht und nicht überwiegend einem Betrieb gewerblicher Art dient (c.).

Zwar sind der Kläger und die Kirchengemeinde Körperschaften des öffentlichen Rechts gemäß Art. 140 GG i. V. m. Art. 137 Abs. 5 WRV.

Auch wurde das Grundstück aus Anlass des Übergangs öffentlich-rechtlicher Aufgaben von der Kirchengemeinde auf den Kläger übertragen.

aa. Nach seinem aus dem Wortlaut ersichtlichen Sinn und Zweck soll § 4 Nr. 1 GrEStG den Wechsel des Trägers einer öffentlich-rechtlichen Aufgabe von Grunderwerbsteuer freihalten, sofern mit diesem Trägerwechsel auch ein (rechtsgeschäftlicher oder gesetzlicher) Übergang des Eigentums an Grundstücken verbunden ist. Ein „Übergang” von Aufgaben liegt nur vor, wenn die übernehmende juristische Person des öffentlichen Rechts eben die Funktionen wahrnimmt, welche bisher die übergebende juristische Person wahrgenommen hat (Viskorf in Boruttau, GrEStG, 17. Aufl., § 4 Rz. 14; Pahlke/Franz, GrEStG, Kommentar, 4. Aufl., § 4 Rz. 9, jeweils m. w. N.). Daher ist kein Übergang öffentlich-rechtlicher Aufgaben gegeben, wenn juristische Personen des öffentlichen Rechts ihre Tätigkeiten aufeinander abstimmen, aber nach wie vor dieselben Aufgaben haben (BFH-Urteil vom 17.05.1989 II R 98/86, BFH/NV 1990, 263).

bb. Der erkennende Senat hat im Urteil vom 05.11.2009 (3 K 71/09, EFG 2010, 1154) einen Aufgabenübergang angenommen, wenn ein Kirchengrundstück von einer Kirchengemeinde auf eine konfessionsverschiedene, ökumenisch verbundene Religionsgemeinschaft übertragen wird. Der BFH hat diese Entscheidung mit Urteil vom 01.09.2011 aufgehoben (II R 16/10, BFHE 235, 182, BStBl II 2012, 148) und zur Begründung ausgeführt:

Da Religionsgemeinschaften je ihre eigenen Angelegenheiten wahrnähmen, verbleibe die Aufgabe der Kirchengemeinde zur (konfessionsgebundenen) Abhaltung von Gottesdiensten und zur seelsorgerischen Betätigung in einem derartigen Fall in vollem Umfang bei ihr und gehe weder ganz noch teilweise auf die Erwerberin über. Allein der mit dem Grundstücksgeschäft verfolgte Zweck, den sakralen Charakter des Kirchengebäudes durch eine weitere – wenn auch nunmehr konfessionsverschiedene - Nutzung für religiöse Zwecke zu bewahren, begründe keinen Übergang einer öffentlich-rechtlichen Aufgabe.

cc. Der Senat bleibt bei seiner im Urteil vom 05.11.2009 (3 K 71/09, EFG 2010, 1154) dargelegten Auffassung, dass es für einen Aufgabenübergang i. S. des § 4 Nr. 1 GrEStG genügt, wenn (nur) die auf dem übertragenen Grundstück ausgeübte Aufgabe übergeht, und kein abstrakter Übergang eines gesamten Aufgabenbereiches erforderlich ist. Nach der Begründung der aufhebenden BFH-Entscheidung war die dortige Konfessionsverschiedenheit von Veräußerer und Erwerber entscheidungserheblich und nicht die Grundstücksbezogenheit eines etwaigen Aufgabenübergangs (so wohl auch Pahlke, BFH/PR 2012, 31; gegen eine grundstücksbezogene Betrachtung möglicherweise Meßbacher-Hönsch, jurisPR-SteuerR 5/2012 Anm. 4, die als Beispiel für einen Aufgabenübergang den Fall anführt, dass mehrere Kirchengemeinden zusammengelegt und aus diesem Anlass Kirchengrundstücke auf eine Kirchengemeinde übertragen werden, die danach das gesamte Gebiet der bisherigen Kirchengemeinden betreut). Zur Begründung der vom erkennenden Senat weiterhin befürworteten grundstücksbezogenen Beurteilung des Aufgabenübergangs wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Ausführungen im Senatsurteil vom 05.11.2009 Bezug genommen (3 K 71/09, EFG 2010, 1154).

dd. Im Streitfall wurde das Eigentum an dem Grundstück aus Anlass des Übergangs einer öffentlichen Aufgabe übertragen.

aaa. Die Unterhaltung eines kirchlichen Kindergartens ist eine (kirchlich-) öffentlich-rechtliche Aufgabe (FG München, Urteil vom 10.03.2004 4 K 2439/03, EFG 2005, 63).

bbb. Dass die Kirchengemeinde die Verwaltung des Kindergartens in der X-Straße bereits durch den Abschluss des Aufgabenübertragungsvertrages vom ... 2007 auf den Kläger übertragen hatte (oben A.I.2.), steht der Annahme eines Aufgabenübergangs nicht entgegen. Zum einen ist ein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Übergang der Aufgaben und dem Übergang des Grundstücks nicht erforderlich (Viskorf in Boruttau, GrEStG, 17. Aufl., § 4 Rz. 20). Es ist daher unschädlich, dass die insgesamt mit dem Betrieb des Kindergartens verbundenen Aufgaben im Streitfall sukzessive und beginnend in 2007 übertragen wurden. Zum anderen verblieben trotz des im Jahr 2007 mit dem Beitritt zum Kita-Werk vollzogenen Übergangs der Verwaltung des Kindergartens weiterhin öffentlich-rechtliche Aufgaben bei der Kirchengemeinde, die erst mit Abschluss des Grundstückskaufvertrages auf den Kläger übertragen wurden. So ist die von der Kirchengemeinde bis zur Grundstücksveräußerung wahrgenommene religionspädagogische Betreuung der in dem Kindergarten in der X-Straße betreuten Kinder eine (kirchlich-) öffentlich-rechtliche Aufgabe einer Kirchengemeinde (vgl. Art. 7 Abs. 3 VerfNEK). Darüber hinaus handelte es sich bei dem Beitritt zum Kita-Werk nicht um eine endgültige Aufgabenübertragung, sondern um die Begründung einer Auftragsverwaltung gemäß Art. 58 VerfNEK (§ 3 Abs. 4 der Ordnung des Kita-Werks, oben A.I.2.). Die Kirchengemeinde hätte jederzeit die Möglichkeit gehabt, ihren Austritt aus dem Kita-Werk zu erklären (§ 4 der Ordnung) und die Verwaltung des Kindergartens wieder vollständig selbst zu übernehmen. Das Rechtsverhältnis war daher mit einer Verpachtung vergleichbar (s. dazu unten c.hh.).

Die Kirchengemeinde blieb weiterhin Trägerin des Kindergartens und trug letztlich die Verantwortung für dessen Unterhaltung. Neben der religionspädagogischen Betreuung der Kinder nahm die Kirchengemeinde die weiteren in § 12 der Ordnung des Kita-Werks aufgeführten Aufgaben wahr und nahm außerdem als Mitglied der Trägerversammlung Einfluss auf die Entscheidungen des Kita-Werks (§ 10 der Ordnung). Diese (kirchlich-) öffentlich-rechtliche Aufgabe der Unterhaltung eines kirchlichen Kindergartens auf dem Grundstück in der X-Straße übertrug die Kirchengemeinde erst gemäß § 6 Abs. 4 des Kaufvertrages (oben A.I.3.) auf den Kläger.

ccc. Wegen der gebotenen grundstücksbezogenen Betrachtung (oben cc.) führt der Umstand, dass die Kirchengemeinde die Trägerschaft für die weiteren drei Kindergärten im Gemeindegebiet behielt, nicht zur Annahme einer bloßen Aufgabenabstimmung zwischen Gemeinde und Kläger. Entscheidend ist vielmehr, dass das übertragene Grundstück vor und nach der Übertragung und trotz des Neubaus durchgehend zum Betrieb eines Kindergartens genutzt wurde.

ee. Die öffentlich-rechtliche Aufgabe wurde schließlich auch aus Anlass der Grundstücksveräußerung übertragen. Die Trägerschaft für den Kindergarten ging im unmittelbaren (zeitlichen, personen- und aufgabenbezogenen, s. hierzu Senatsurteil vom 05.11.2009 3 K 71/09, EFG 2010, 1154) Zusammenhang mit dem Grundstück auf den Kläger über. Die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 GrEStG sind im Streitfall allerdings deshalb nicht erfüllt, weil das übertragene Grundstück überwiegend zum Betrieb einer Kinderbetreuungseinrichtung genutzt wurde und wird und diese Einrichtung ein BgA ist.

aa. Mit der Beschränkung der Steuerbefreiung auf Grundstücke, die nicht überwiegend einem BgA dienen, sollen Umstrukturierungen im gewerblichen Bereich der öffentlichen Hand denen in der Privatwirtschaft zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen gleichgestellt werden (Franz in Pahlke/Franz, GrEStG, 4. Aufl., § 4 Rz. 4, 14; Viskorf in Boruttau, GrEStG, 17. Aufl., § 4 Rz. 22).

bb. Da das GrEStG keine eigene Definition dieses Begriffes enthält, ist auf die Definition in § 4 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) zurückzugreifen (Viskorf in Boruttau, GrEStG, 17. Aufl., § 4 Rz. 23). BgA sind danach alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich.
cc. Zu den BgA gehören jedoch nicht Betriebe, die überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe). Unter Ausübung öffentlicher Gewalt sind Tätigkeiten zu verstehen, die der juristischen Person des öffentlichen Rechts eigentümlich und vorbehalten sind. Kennzeichnend dafür ist die Erfüllung spezifisch öffentlich-rechtlicher Aufgaben, die aus der Staatsgewalt abgeleitet sind, staatlichen Zwecken dienen und zu deren Annahme der Leistungsempfänger aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist. Eine Ausübung öffentlicher Gewalt ist allerdings insoweit ausgeschlossen, als sich die Körperschaft durch ihre Einrichtungen in den allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr einschaltet und eine Tätigkeit ausübt, die sich ihrem Inhalt nach von der Tätigkeit eines privaten gewerblichen Unternehmens nicht wesentlich unterscheidet (BFH-Urteil vom 07.11.2007 I R 52/06, BFHE 219, 563, BStBl II 2009, 248). Lässt sich eine Tätigkeit nicht klar dem hoheitlichen oder dem wirtschaftlichen Bereich zuordnen, ist nach § 4 Abs. 5 KStG auf die überwiegende Zweckbestimmung abzustellen. Eine überwiegend hoheitliche Zweckbestimmung liegt nur vor, wenn die beiden Tätigkeitsbereiche derart ineinandergreifen, dass eine genaue Abgrenzung nicht möglich oder nicht zumutbar ist, wenn also die wirtschaftliche Tätigkeit unlösbar mit der hoheitlichen Tätigkeit verbunden ist und eine Art Nebentätigkeit im Rahmen der einheitlichen, dem Wesen nach hoheitlichen Tätigkeit darstellt (Viskorf in Boruttau, GrEStG, 17. Aufl., § 4 Rz. 24; Sauter in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 4 Rz. 52).

dd. Nach ihrem in Art. 140 GG i. V. m. Art. 137 Abs. 3 Satz 1 WRV verankerten Selbstbestimmungsrecht ordnen und verwalten die Kirchen ihre Angelegenheiten - innerhalb der Schranken des für alle geltenden Gesetzes - selbständig. Die korporierten Religionsgemeinschaften unterscheiden sich zwar grundlegend von den Körperschaften des öffentlichen Rechts im verwaltungs- und staatsorganisationsrechtlichen Verständnis.

Ihnen werden aber mit dem Körperschaftsstatus (Art. 140 GG i. V. m. Art. 137 Abs. 5 WRV) hoheitliche Befugnisse bei der Bestimmung über Organisation, Normsetzung und Verwaltung gewährt (BVerfG-Urteile vom 19.12.2000 2 BvR 1500/97, BVerfGE 102, 370, NJW 2001, 429; vom 14.05.1986 2 BvL 19/84, BVerfGE 72, 278, NJW 1987, 427). Zu den verfassungsrechtlich geschützten Aufgaben der kirchlichen Körperschaften des öffentlichen Rechts gehören nicht nur Lehre, Seelsorge, Gottesdienst und Sakramentenspendung; dazu zählen auch alle Tätigkeiten, zu denen diese Kirchen nach ihrem Selbstverständnis berufen sind, ein Stück Auftrags der Kirche in dieser Welt wahrzunehmen und zu erfüllen (BVerfG-Urteile vom 13.12.1983 2 BvL 13/82 u. a., BVerfGE 66, 1, BGBl I 1984, 486; vom 16.10.1968 1 BvR 241/66, BVerfGE 24, 236, NJW 1969, 31). Hierzu gehören die religiöse Erziehung sowie Äußerungen zu Fragen des religiösen und weltanschaulichen Lebens (BFH-Urteil vom 13.08.1986 II R 246/81, BFHE 147, 299, BStBl II 1986, 831).

ee. Die Religionsgesellschaften sind bei der selbständigen Ordnung ihrer Angelegenheiten jedoch an die Schranken des für alle geltenden Gesetzes gebunden (Art. 140 GG i. V. m. mit Art. 137 Abs. 3 Satz 1 WRV). Das Selbstverwaltungsrecht der Kirchen und allgemeine Gesetze sowie ihre Durchsetzung durch die staatlichen Gerichte stehen in einem Wechselverhältnis, dem durch entsprechende Güterabwägung Rechnung zu tragen ist. Dabei ist dem Selbstverständnis der Kirchen besonderes Gewicht beizumessen (BVerfG-Beschluss vom 18.09.1998 2 BvR 1476/94, NJW 1999, 349). Aus der Bindung an das für alle geltende Gesetz folgt aber, dass die Tätigkeit der Religionsgesellschaften auch bei Berücksichtigung des verfassungsrechtlich geschützten weitgefassten kirchlichen Öffentlichkeitsauftrages in gleicher Weise wie alle anderen der Besteuerung unterliegen, soweit nicht Sondervorschriften eingreifen (BFH-Urteile vom 18.10.1989 II R 209/83, BFHE 159, BStBl II 1990, 190; vom 22.07.1987 II R 204/84, BFHE 150, 285, BStBl II 1987, 725; vom 13.08.1986 II R 246/81, BFHE 147, 299, BStBl II 1986, 831).

ff. In Bezug auf kirchliche Einrichtungen ist ein Betrieb, der überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dient, i. S. des § 4 Abs. 5 KStG folglich ein Betrieb, der überwiegend der Erfüllung des Auftrags der öffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaften dient, und damit nach dem kirchlichen Selbstverständnis v. a. dem Verkündigungsauftrag (Krämer in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 4 Rz. 109 „Religionsgemeinschaften des öffentlichen Rechts”; Bott/Seite in Ernst & Young, KStG, § 4 Rz. 257.1). Die Grenze zum BgA und damit zur Steuerpflicht wird dort überschritten, wo die kirchliche Einrichtung mit ihren Angeboten und Leistungen in einen privatwirtschaftlichen Wettbewerb tritt und der Bezug zum kirchlichen Verkündigungsauftrag demgegenüber zurücktritt (z. B. bei kirchlich betriebenen Erholungsheimen oder Kantinen; Meier/Semelka in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4 KStG Rz. 140 „Religionsgemeinschaften des öffentlichen Rechts”).

gg. Der im Streitfall übertragene Kindergarten ist ein BgA.

aaa. Die Unterhaltung kirchlicher Kindergärten soll nach dem kirchlichen Selbstverständnis der religiösen Bildung und Glaubenserziehung dienen (Schön, DStZ 1999, 701, m. w. N.). Daraus wird z. T. gefolgert, dass sie dem öffentlichen Bereich zuzuordnen seien. Denn die mit dem religionspädagogischen Konzept verfolgten Inhalte könnten nicht ohne weiteres von privatwirtschaftlichen Unternehmen verwirklicht werden, so dass kirchliche mit anderen Kindergärten nicht in einem Wettbewerb stünden (Schön, DStZ 1999, 701, m. w. N.; Meier/Semelka in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4 KStG Rz. 140 „Kindergarten”; OFD Münster, Besteuerung der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, S. 32, Anlage K 8, FGA Anlagenband; OFD Niedersachsen, Vfg. vom 15.01.2013, FGA Bl. 100 f.).

bbb. Nach Auffassung des BFH sind von einer Kommune betriebene Kindergärten keine Hoheitsbetriebe, sondern BgA. Zwar sei die Kindertagesbetreuung und deren bedarfsgerechter Ausbau eine öffentliche Aufgabe der Daseinsvorsorge. Zu ihrer Erfüllung stünden aber neben öffentlichen, kirchlichen und freigemeinnützigen Leistungsträgern gleichermaßen privatgewerbliche Anbieter zur Verfügung. Ausschlaggebend für die Qualifikation als BgA sei allein, dass die jeweiligen Kindergarten- und Kindertagesstättenbetreiber unter den entsprechenden fachlichen und personellen Voraussetzungen tatsächlich wie potentiell in gleicher oder jedenfalls vergleichbarer Weise aufträten und ihr Angebot dem gleichen „Kundenkreis” anböten.

Aus steuerlicher Sicht könne es deswegen keinen Unterschied machen, ob eine (auch öffentliche) Aufgabe in Gestalt eines Eigen- oder Regiebetriebs, eines BgA oder in einer privatrechtlichen Struktur wahrgenommen werde. Hier wie dort komme es allein darauf an, ob die Aufgabenerfüllung einem öffentlichen Leistungserbringer eigentümlich sei oder ob die Leistungen auch in einem wirtschaftlichen Wettbewerb erbracht würden.

Die besondere und verpflichtende Aufgabenlage, denen unmittelbar nur öffentliche Leistungserbringer unterworfen seien, lasse den wirtschaftlichen Charakter der betreffenden Unternehmen ebenso wie solcher Mitbewerber, welche den Grundversorgungsanforderungen nicht ausgesetzt seien, unberührt. Der Annahme der erforderlichen Einnahmeerzielungsabsicht stehe nicht entgegen, dass die Kindergartenbeiträge nach sozialen Gesichtspunkten gestaffelt und durch Verwaltungsakt festgesetzt würden (BFH-Urteil vom 12.07.2012 I R 106/10, BFH/NV 2012, 1896). Das erkennende Gericht schließt sich dieser Auffassung an. Auf die vom BFH offen gelassene Frage der Gemeinnützigkeit kommt es im Bereich des Grunderwerbsteuerrechts, das keine allgemeine Steuerbefreiung für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Einrichtungen vorsieht, nicht an.

ccc. Aus denselben Gründen ist auch ein kirchlicher Kindergarten unter den in Hamburg geltenden Bedingungen und bei der im Steuerrecht grundsätzlich gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung als BgA zu qualifizieren. Dem Einwand des Klägers und der in der Literatur und von der Verwaltung vertretenen Auffassung, bei kirchlichen Kindergärten stehe im Gegensatz zu anderen Kindergärten die pastorale Aufgabenwahrnehmung stets im Vordergrund, ist jedenfalls in Bezug auf die Verhältnisse in Hamburg nicht zu folgen (vgl. Gosch, BFH/PR 2012, 401).

In vergleichbarer Weise hindern, wie dargelegt, auch die zusätzlichen öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen, denen kommunale Kindergartenträger im Gegensatz zu allen anderen Trägern unterliegen, deren Einordnung als BgA nicht.

(2) Entscheidend ist, dass auch die kirchlichen Kindergärten im wirtschaftlichen Wettbewerb zu den anderen - kommunalen, freigemeinnützigen und privatgewerblichen - Trägern stehen und eine steuerliche Privilegierung nur der kirchlichen Träger deshalb zu einer Wettbewerbsverzerrung führen würde, die von der Einschränkung in § 4 Nr. 1 GrEStG bzgl. der BgA gerade verhindert werden soll (s. oben aa.).

In Hamburg sind sowohl die von der Freien und Hansestadt Hamburg an die Träger der Kinderbetreuungseinrichtungen gezahlten Kostenerstattungen als auch die von den Familien zu zahlenden Eigenanteile für alle an das sog. „Kita-Gutscheinsystem” angeschlossenen Kinderbetreuungseinrichtungen einheitlich festgelegt (vgl. §§ 7 ff., 21 Hamburger Kinderbetreuungsgesetz vom 27.04.2004, HmbGVBl. 2004, 211, zuletzt geändert durch Gesetz vom 28.06.2011, HmbGVBl. 2011, 271). Die kirchlichen Kindergärten müssen daher nicht mehr von ihren Trägern in einem Umfang finanziell unterstützt werden, der eine Wettbewerbssituation ausschließen könnte. Der mit der religiösen Betreuung der Kinder verbundene finanzielle Aufwand ist nach Einschätzung des erkennenden Senats auch nicht wesentlich größer als der Aufwand anderer Träger für spezielle, über die reine Betreuung der Kinder hinausgehende Angebote beispielsweise im musikalischen oder sprachlichen Bereich oder der finanzielle Aufwand kommunaler Träger für die Wahrnehmung besonderer sozialer Aufgaben.

Ferner ist zu berücksichtigen, dass die kirchlichen Kindergärten ihr Angebot an denselben „Kundenkreis” richten wie die anderen Träger, weil sie auch Kinder anderer Konfessionen oder konfessionslose Kinder annehmen (vgl. Konzeption des Kindergartens B, FGA Anlagenband).

Mit dem Angebot von Kinderbetreuungsplätzen für Kinder jeder Konfession zu einheitlich geregelten Preisen begibt sich die evangelische Kirche in Hamburg daher in den Geltungsbereich des für alle geltenden Steuergesetzes. Auch wenn man dem kirchlichen Selbstverständnis das verfassungsrechtlich gebotene Gewicht beimisst, ließe sich die bei einer Steuerbefreiung nur der kirchlichen Träger eintretende Wettbewerbsverzerrung hierdurch nicht rechtfertigen.

hh. Der Qualifikation des Kindergartens als BgA der Kirchengemeinde steht nicht entgegen, dass die Kirchengemeinde die Verwaltung und damit den Betrieb des Kindergartens bereits im Jahr 2007 auf das Kita-Werk übertragen hatte. Nach § 4 Abs. 4 KStG gilt die Verpachtung eines BgA ebenfalls als BgA. In Fällen der Verpachtung eines BgA durch eine Gemeinde ist daher darauf abzustellen, ob die Einrichtung bei der verpachtenden Gemeinde einen BgA darstellen würde (BFH-Urteil vom 25.10.1989 V R 111/85, BStBl II 1990, 868; Viskorf in Boruttau, GrEStG, 17. Aufl., § 4 Rz. 26 f.). Auch wenn das Rechtsverhältnis zwischen der Kirchengemeinde und dem Kläger vor der Grundstücksübertragung nicht als Pachtverhältnis vereinbart und bezeichnet wurde, ist die genannte Vorschrift sinngemäß anwendbar. Die Kirchengemeinde überließ dem Kläger den Betrieb des Kindergartens im Wege der Auftragsverwaltung und erhielt als Gegenleistung Mietzahlungen. Wenn der Kindergarten, entsprechend der vom erkennenden Senat vertretenen Auffassung, aber ein BgA ist, ist dieses Rechtsverhältnis der Verpachtung des BgA gleichzustellen.

Davon abgesehen ist für die Beurteilung, ob das Grundstück überwiegend von einem BgA genutzt wird, auf die Zeit nach der Grundstücksübertragung abzustellen (s. nachfolgend ii.). Der Kläger betreibt den Kindergarten seitdem aber insgesamt selbst.

ii. Das Grundstück dient auch überwiegend einem BgA.

aaa. Wann eine überwiegende Nutzung für einen BgA vorliegt, ist im Einzelfall in erster Linie nach dem Verhältnis der von der jeweiligen Nutzung in Anspruch genommenen Grundstücksfläche oder Nutzfläche eines Gebäudes zu beurteilen (Viskorf in Boruttau, GrEStG, 17. Aufl., § 4 Rz. 29). Nach Auffassung des erkennenden Senats ist dabei vorrangig auf die Nutzung nach der Grundstücksübertragung abzustellen. Das ergibt sich aus dem Gesetzeswortlaut („dient”) und daraus, dass der Grundstückserwerber bei einem Grundstückskauf die Grunderwerbsteuer gemäß § 13 Nr. 1 GrEStG auch - und nach den vertraglichen Vereinbarungen im Innenverhältnis regelmäßig sogar allein - schuldet, so dass sich eine Befreiung vorrangig auf das Wettbewerbsverhältnis zwischen dem Erwerber und dessen Konkurrenten auswirken würde.

bbb. Nach der Grundstücksübertragung dient das streitgegenständliche Grundstück überwiegend dem neu zu errichtenden Kindergarten, der eine deutlich größere Nutzfläche aufweisen und eine größere Grundstücksfläche beanspruchen wird als das Pastorat (s. Lageplan, FGA Anlagenband; oben A.I.4.).

ccc. Im Verhältnis dazu fällt die Übernahme der Stromerzeugung mit der Photovoltaikanlage, die ebenfalls als BgA zu qualifizieren ist (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 22.03.2010 16 K 11189/08, EFG 2010, 1263), durch den Kläger nicht entscheidend ins Gewicht.

II.

1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
2. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.