21.09.2021 · Fachbeitrag · § 4 UStG

EuGH-Vorlage zu Betriebsvorrichtungen

Der BFH hat dem EuGH folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt: Erfasst die Steuerpflicht der Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen nur die isolierte (eigenständige) Vermietung derartiger Vorrichtungen und Maschinen oder auch die Vermietung (Verpachtung) derartiger Vorrichtungen und Maschinen, die aufgrund einer zwischen denselben Parteien erfolgenden Gebäudeverpachtung (und als Nebenleistung zu dieser) steuerfrei ist?

Sachverhalt

Der Kläger erzielt unter anderem Umsätze aus der Verpachtung von Stallgebäuden inklusive Betriebsvorrichtungen. Anlässlich einer Betriebsprüfung stellte das Finanzamt fest, dass der Kläger die Pachtzahlung für zwei auf Dauer angelegte Stallverpachtungen in vollem Umfang als steuerfreie Vermietungsumsätze behandelt hatte.

Der Prüfer ermittelte einen auf die Betriebsvorrichtungen entfallenen Pachtanteil von jeweils 20 % und unterwarf diesen der Umsatzsteuer. Das Finanzamt erließ entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide, in denen die Verpachtung der Umsätze ebenfalls anteilig als steuerpflichtig behandelt wurden.

Die Einsprüche des Klägers hiergegen wies das Finanzamt als unbegründet zurück. Die Verpachtung von Betriebsvorrichtungen unterläge, auch wenn diese wesentlichen Bestandteile eines Grundstücks seien, der Umsatzsteuer. Die Einnahmen aus den Stallverpachtungen seien folglich in einen steuerfreien ‒ auf die Grundstücksverpachtung entfallenden Teil ‒ und in einen steuerpflichtigen ‒ auf die Stalleinrichtungen entfallenden Teil ‒ aufzuteilen. Etwas anderes gelte nur dann, wenn die Verpachtung von Betriebsvorrichtungen gegenüber der Gebäudevermietungsleistung dermaßen in den Hintergrund trete, dass insgesamt eine einheitliche steuerfreie Leistung vorläge. Davon könne bei einem Anteil der Betriebsvorrichtungen von 20 % an der Gesamtpacht nicht ausgegangen werden.

Mit seiner hiergegen gerichteten Klage macht der Kläger geltend, dass die Überlassung der Betriebsvorrichtungen als Nebenleistung steuerlich das Schicksal der Hauptleistung teile. Somit liege insgesamt eine steuerfreie Verpachtung vor. Das im nationalen Umsatzsteuerrecht normierte Aufteilungsgebot, wonach eine einheitliche Leistung im Hinblick auf den anzuwendenden Steuersatz aufzuteilen sei, verstoße gegen das Unionsrecht. Nach der Rechtsprechung des EuGH dürfe eine einheitliche Leistung nur einem einheitlichen Steuersatz, entsprechend der jeweiligen Hauptleistung, unterliegen. Dabei sei die Sichtweise des Durchschnittsverbrauchers maßgebend. Einheitliche Leistungen dürften auch nach der EuGH Rechtsprechung nicht mit der Folge aufgeteilt werden, dass verschiedene Steuersätze Anwendung fänden.

Nach Auffassung des Finanzgerichts war die Klage begründet. Das Finanzamt hat zu Unrecht den auf die Betriebsvorrichtungen entfallenen Pachtanteil der Umsatzsteuer unterworfen. Bei der Überlassung der Betriebsvorrichtungen handelt es sich um eine Nebenleistung zur steuerfreien Verpachtung der Stallgebäude mit der Folge, dass die Nebenleistung ebenfalls steuerfrei ist.

Hiergegen richtet sich die Revision des Finanzamts.

Entscheidung

Wenn nach den Umständen des Streitfalls und den Ausführungen zur Rechtslage davon auszugehen ist, dass

die Verpachtung des Gebäudes mit den dort auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen (im Streitfall Industrieförderspirale, Heizungs- und Lüftungsanlagen sowie Beleuchtungssysteme) insgesamt die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt,

auf die Verpachtung der Vorrichtungen und Maschinen grundsätzlich der Ausschlusstatbestand anzuwenden ist (s. oben II.2.b), und dass

zudem ein einheitlicher Umsatz bestehend aus der für sich betrachtet steuerfreien Gebäudeverpachtung mit einer (aufgrund des Zusammenhangs mit dieser Gebäudeverpachtung als Nebenleistung) ebenso steuerfreien Verpachtung von Vorrichtungen und Maschinen vorliegt,

stellt sich die dem EuGH hier vorgelegte Frage. Aus Sicht des BFH bestehen hierzu zwei Auslegungsmöglichkeiten.

Argumente für den Vorrang der Einheitlichkeit

Den Grundsätzen des EuGH zur Bestimmung eines einheitlichen Umsatzes könnte einerseits Vorrang gegenüber Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL zukommen.

Der EuGH hat entschieden, dass der Begriff Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen die Vermietung aller für das Abstellen von Fahrzeugen bestimmten Flächen einschließlich geschlossener Garagen umfasst, dass diese Vermietung jedoch dann nicht von der Steuerbefreiung für die „Vermietung von Grundstücken“ ausgeschlossen werden kann, wenn sie mit der steuerfreien Vermietung von Grundstücken, die für einen anderen Gebrauch bestimmt sind, eng verbunden ist. Der EuGH stellte hierfür darauf ab, dass die Vermietung des Grundstücks und die Vermietung des Fahrzeugabstellplatzes einen „einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang“ darstellten, was der EuGH im Hinblick auf die Zugehörigkeit zu ein und demselben Gebäudekomplex und eine Vermietung beider Gegenstände von ein und demselben Vermieter an ein und denselben Mieter bejahte.

Danach ist im Streitfall von einer insgesamt steuerfreien Leistung auszugehen. Denn der Putenmaststall und die in ihm eingebauten Vorrichtungen und Maschinen waren Teil eines Gebäudekomplexes. Die Überlassung von Stall sowie von Vorrichtungen und Maschinen erfolgte durch den Kläger an den Pächter. Zudem ergibt sich die Einheitlichkeit aus den Grundsätzen zu Haupt- und Nebenleistung.

Zu beachten sind auch die Rechtsfolgen, die sich ergeben, wenn ein Gebäude mit Inventar vermietet oder verpachtet wird, bei dem es sich nicht um auf Dauer eingebaute Vorrichtungen und Maschinen handelt. So ist es z. B. bei der Verpachtung eines Seniorenwohnparks mit der diese begleitenden Überlassung von Inventar in der Form von Pflegebetten und anderen speziell abgestimmten, zum Betrieb eines Seniorenheims zwingend erforderlichen Ausstattungselementen, die nicht dauerhaft eingebaut sind. In der Überlassung dieses Inventars, die für sich genommen nicht steuerfrei ist, hat der Senat eine Nebenleistung zu der nach dieser Bestimmung steuerfreien Gebäudeüberlassung gesehen.

Argumente für die Anwendung des Aufteilungsgebots

Der BFH hat entschieden, dass die Vermietung und Verpachtung von Vorrichtungen und Maschinen (Betriebsvorrichtungen) selbst dann nicht von der Umsatzsteuer befreit ist, wenn diese wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind. Dieses Aufteilungsgebot lasse auch keine Einbeziehung der Überlassung von Betriebsvorrichtungen in die Steuerbefreiung der Grundstücksvermietung unter dem Gesichtspunkt der unselbstständigen Nebenleistung zu.

Für diese Sichtweise könnte sprechen, dass die Verpachtung von Vorrichtungen und Maschinen im Widerspruch zum passiven Charakter der Vermietung steht. Insoweit entnimmt der Senat der Rechtsprechung des EuGH, dass der Vermietung eines Grundstücks ein „passiver Charakter“ zukommt, während die Steuerfreiheit für die Grundstücksvermietung und -verpachtung nicht für eine Überlassung von Maschinen und Vorrichtungen gilt, die nicht nur eine passive Zurverfügungstellung eines Grundstücks, sondern außerdem seitens des Eigentümers eine ganze Reihe geschäftlicher Tätigkeiten wie Aufsicht, Verwaltung und ständige Unterhaltung sowie Zurverfügungstellung anderer Anlagen mit sich bringt, sodass, sofern nicht ganz besondere Umstände vorliegen, die Vermietung dieses Grundstücks keine ausschlaggebende Dienstleistung darstellen kann. Dies könnte sich für die Auslegung der nämlichen Steuerbefreiung dahingehend auswirken, dass die Überlassung der dort genannten Vorrichtungen und Maschinen nicht im vorstehenden Sinne „passiv“ erfolgt, sondern wesentlich durch die Aufrechterhaltung eines betriebsbereiten Zustands dieser Maschinen etc. geprägt ist, woraus sich die Steuerpflicht auch für den Fall der einheitlichen Leistung erklären könnte.

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