03.01.2011 | Checkliste
Die „sonstigen“ Nachlassverbindlichkeiten gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG
von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster
In seiner jüngeren Rechtsprechung hat der BFH Gelegenheit gehabt, zu Abgrenzungsfragen bei der Anerkennung sonstiger Nachlassverbindlichkeiten Stellung zu beziehen. Die nachfolgende Checkliste gibt einen Überblick über die abzugsfähigen und nicht abzugsfähigen Kosten (BFH 9.12.09, II R 37/08, BStBl II 10, 489, ErbBstg 10, 117, Abruf-Nr. 101275).
1. Abzugsfähige Nachlassverbindlichkeiten
Neben den Erblasserschulden (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG) und den Erbfallschulden (§ 10 Abs. 5 Nr. 2) können gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 S. 1 ErbStG als „sonstige“ Nachlassverbindlichkeiten die Bestattungskosten sowie die Kosten abgezogen werden, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen. Nicht abzugsfähig sind gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 S. 3 ErbStG die Kosten der Verwaltung des Nachlasses.
2. Erbschaftsabwicklungskosten
Erbschaftsabwicklungskosten sind die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung und Verteilung des Nachlasses entstehen. Dazu zählen
- die Kosten der Todeserklärung, der Testamentseröffnung, des Erb-scheinverfahrens, der tatsächlichen und rechtlichen Feststellung des Nachlasses bzw. der Erstellung eines Nachlassinventars und Kosten, die dem Erben im Zusammenhang mit der Erfüllung eines Vermächtnisses entstehen;
- Kosten die entstehen, um den Erben in den Besitz der Nachlassgegenstände zu setzen oder die Umschreibung im Grundbuch zu erreichen (BFH 11.1.61, II 155/59 U, BStBl III 1961, 102);
- Kosten des Testamentsvollstreckers, für die Abwicklung des Nachlasses (Abwicklungsvollstreckung), nicht hingegen für die Verwaltung des Nachlasses (Dauertestamentsvollstreckung);
- Kosten für die Erbschaftsteuererklärung, insbesondere der Abzug der Steuerberatungskosten für die Erstellung der Erbschaftsteuererklärung erkennt die Finanzverwaltung - obwohl umstritten - in H 29 „Steuerberatungskosten“ aufgrund der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung ausdrücklich an, nicht hingegen die Kosten in einem sich an die Steuerfestsetzung anschließenden Rechtsbehelfsverfahren oder einem finanzgerichtlichen Verfahren;
- Aufwendungen für die Bewertung von Nachlassgegenständen (z.B. Grundstücke, Unternehmen oder Beteiligungen an Unternehmen) durch Sachverständige, wenn diese in einem zivilrechtlichen Klageverfahren eines Pflichtteilsberechtigten gegen den Erben angefallen sind (BFH 9.12.09, II R 37/08, BStBl II 10, 489, ErbBstg 10, 117).
Abzugsfähig sind auch die Kosten einer Erbauseinandersetzung. Nach Auffassung des BFH (BFH 9.12.09, II R 37/08, BStBl II 10, 489, ErbBstg 10, 117, Abruf-Nr. 101275) sind abzugsfähig Aufwendungen für
- die durch einen Sachverständigen vorgenommene Bewertung der Nachlassgegenstände, wenn diese zur Vorbereitung der Erbauseinandersetzung anfallen und die Nachlassgegenstände auf der Grundlage der Bewertung in das Alleineigentum einzelner Miterben übertragen werden sollen (streitgegenständlich war zwar nur die Bewertung von Grundstücken, Gleiches muss aber auch für die Bewertung von Unternehmen oder Unternehmensbeteiligungen gelten);
- entstandene Notariats- und Gerichtskosten für die Übertragung der Nachlassgegenstände auf die Miterben;
- die anwaltliche Beratung und außergerichtliche und gerichtliche Vertretung der Miterben bei der Erbauseinandersetzung sowie die bei einem etwaigen Rechtsstreit der Miterben über die Auseinandersetzung angefallenen Gerichtskosten.
Für die Abziehbarkeit der unmittelbar mit der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft im Zusammenhang stehenden Kosten spielt es nach Ansicht des BFH keine Rolle, ob die Erbengemeinschaft aufgrund gesetzlicher Erbfolge oder der Einsetzung mehrerer Erben durch den Erblasser entstanden ist. Auch ist ohne Bedeutung, ob der Erblasser nach § 2048 BGB Teilungsanordnungen verfügt hat oder ob die Erbauseinandersetzung auf einer Vereinbarung oder dem Ergebnis eines Rechtsstreits der Miterben beruht.
3. Sonderproblem Gutachterkosten
Der Abziehbarkeit der Gutachterkosten steht nach Auffassung des BFH (BFH 9.12.09, II R 37/08, BStBl II 10, 489, ErbBstg 10, 117, Abruf-Nr. 101275) nicht entgegen, dass die Bewertung der Nachlassgegenstände nicht nur der Vorbereitung der Erbauseinandersetzung, sondern auch der Abgabe der Erbschaftsteuererklärung dient; da diese weitere Zwecksetzung zum einen nichts am unmittelbaren Zusammenhang der Kosten mit der Verteilung des Nachlasses ändert und zum anderen auch die Kosten der Erstellung der Erbschaftsteuererklärung zu den nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG abziehbaren Kosten zählen (so auch H 29 ErbStR 2003).
Ob damit ein genereller Abzug von Gutachterkosten als Nachlassverbindlichkeit zugelassen wird, erscheint allerdings fraglich. Hierzu hat die finanzgerichtliche Rechtsprechung (FG Nürnberg 21.11.02, IV 350/2001, EFG 03, 633; FG Nürnberg 29.9.05, IV 31/2004, ErbStB 06, 150; BFH 1.7.08, II R 71/06, ErbBstg 08, 289) entschieden, dass Kosten für die Anfertigung der Erbschaftsteuererklärung, für einen gegen die Erbschaftsteuerfestsetzung gerichteten Rechtsbehelf, für Verfahren der der ErbSt zugrunde liegenden Bedarfswertfeststellung und für entsprechende Verkehrswertgutachten nicht als Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG abziehbar sind. Begründet wird dies damit, dass die ErbSt nicht den Nachlass als solchen trifft, sondern den einzelnen Erwerber.
Kosten, die aus der Erbschaftsbesteuerung des einzelnen Erwerbers einschließlich der mit ihr verbundenen Bedarfswertfeststellung erwachsen, sind danach nicht dem Bereich der nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG abzugsfähigen Kosten zuzurechnen, sondern sollen einen Bereich jenseits der Abwicklung, Regelung und Verteilung des Nachlasses betreffen. Dies soll für sämtliche Kosten gelten, die die steuerliche Beratung und Vertretung sowie Gutachten für die Erbschaftsteuerfestsetzung und die mit dieser zusammenhängenden Bedarfswertfeststellung betreffen.
Diese Wertung, die in Bezug auf die Erstellung der Erbschaftsteuererklärung der Wertung in H 29 ErbStH „Steuerberatungskosten“ widerspricht, basiert letztlich auf § 10 Abs. 8 ErbStG, wonach die vom Erwerber zu entrichtende eigene ErbSt nicht als Nachlassverbindlichkeit i.S. des § 10 Abs. 5 ErbStG abzugsfähig ist und sich das Abzugsverbot auch auf die einem Erwerber entstehenden Rechtsverfolgungskosten erstreckt, die er zur Abwehr der von ihm zu entrichtenden eigenen ErbSt aufwendet (BFH 20.6.07, II R 29/06, ErbBstg 07, 270; BFH 9.12.09, II R 37/08, BStBl II 10, 489, ErbBstg 10, 117, Abruf-Nr. 101275).
Da die Finanzverwaltung die Kosten der Erbschaftsteuererklärung in H 29 ErbStH „Steuerberatungskosten“ aber ausdrücklich anerkennt und der BFH auf diesen Hinweis verweist, könnte die Entscheidungsbegründung im Urteil vom 9.12.09 darauf hindeuten, dass der BFH die Gutachterkosten auch außerhalb einer Erbauseinandersetzung anerkennen will, wenn das Finanzamt das Ergebnis des Gutachtens bei der Feststellung des Grundbesitzwerts übernimmt; die Gutachterkosten aber nicht anzuerkennen sind, wenn das Ergebnis des Gutachtens streitbefangen ist und Gegenstand eines Rechtsbehelfsverfahrens wird.
Konsequenterweise müssten die Gutachterkosten dann aber auch nach einem Rechtsstreit anzuerkennen sein, wenn das Ergebnis des Gutachtens am Ende der Besteuerung zugrunde gelegt wird.
4. Kosten der Erlangung des Erwerbs
Kosten der Erlangung des Erwerbs sind Aufwendungen, die sich allein auf die Erlangung des Erwerbs beziehen und nicht den Nachlass belasten. Sie können nach Ansicht der Finanzverwaltung neben dem Pauschbetrag von 10.300 EUR selbstständig abgezogen werden, soweit sie nachgewiesen werden (R 30 Abs. 4 ErbStR). Hierzu gehören:
- Erbenermittlungskosten,
- Prozesskosten, um den Erwerb an sich zu ziehen,
- Beratungskosten im Hinblick auf Erlangung/Sicherung des Erwerbs,
- Abfindungsleistungen, um in die Position des Erwerbs zu gelangen.
Das gilt z.B. bei Abfindungen für einen Erbverzicht aber auch für eine Abfindung des Ersatzerben an den Erben für dessen Ausschlagung, um selbst Erbe zu werden.
Pflegeleistungen werden zum Abzug nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG grundsätzlich nicht zugelassen. Eine Ausnahme kommt nur in Betracht, wenn die Pflegeleistung als Gegenleistung für eine Erbeinsetzung in einer erbvertraglichen Vereinbarung ausdrücklich vereinbart wird (Meincke, ErbStG, 14. Aufl., § 10 Rn. 49; Brüggemann, ErbBstg 09, 274).
5. Bestattungskosten
Die Kosten umfassen die Kosten der Bestattung, die Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal sowie die Kosten für eine übliche Grabpflege. Soweit diese den Pauschbetrag von 10.300 EUR (siehe unter 6.) übersteigen, müssen sie einzeln nachgewiesen werden. Das gilt für
- Kosten der Beerdigung oder Feuerbestattung,
- Kosten für Todesanzeigen,
- Fahrtkosten der Verwandten, die auf Kosten der Erben anreisen,
- Kosten der Trauerkleidung, aber wohl nur, soweit eine anderweitige Verwendung ausgeschlossen ist,
- Überführungskosten,
- Kosten einer Trauerfeier,
- Danksagungskosten,
- Kosten für das Herrichten der Grabstelle,
- Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal.
Bei der Bestimmung der Kosten für die übliche Grabpflege bzw. der Zahlungen, die im Rahmen eines Grabpflegevertrags fällig werden, sind folgende Richtlinien zu beachten:
- Die Kosten der üblichen Grabpflege sind mit ihrem Kapitalwert für eine unbestimmte Dauer, der mit dem 9,3-Fachen der jährlichen, ortsüblichen Aufwendungen anzunehmen ist (§ 13 Abs. 2 BewG), abzugsfähig.
- Hat der Erblasser einen Grabpflegevertrag geschlossen, der Art, Umfang und Kosten der Pflegemaßnahmen bestimmt, und sind die Grabpflegekosten von den Erben zu entrichten, fallen bei den Erben Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG an, sodass der Bestattungspauschbetrag gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 S. 2 ErbStG durch diese Kosten nicht berührt wird (H 29 ErbStH „Grabpflegekosten“).
- Hat der Erblasser einen Grabpflegevertrag geschlossen, der Art, Umfang und Kosten der Pflegemaßnahmen bestimmt, und die Grabpflegekosten selbst zu Lebzeiten bezahlt, fallen bei den Erben keine Grabpflegekosten an, sodass ein Abzug ausscheidet. Auch in diesem Fall wird der Bestattungspauschbetrag gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 S. 2 ErbStG durch diese Kosten nicht berührt.
- Zu Sonderfällen wie der Anlage eines Sparguthabens zur Bestreitung der Grabpflegekosten, dem Abschluss eines entgeltlichen Geschäftsbesorgungsvertrags mit Anlage eines Sparkontos oder der Einschaltung Dritter (Testamentsvollstrecker, Stadtverwaltung, Kirche) wird auf H 29 ErbStH „Grabpflegekosten“ verwiesen.
6. Pauschbetrag
Für die Kosten gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 S. 1 ErbStG wird nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 S. 2 ErbStG insgesamt ein Betrag von 10.300 EUR ohne Nachweis abgezogen (BFH 24.2.10, II R 31/08, ErbBstg 10, 114, Abruf-Nr. 101113).
- Es ist allgemeine Auffassung, dass der Erbfallkostenpauschbetrag für jeden Erbfall nur einmal zu gewähren ist.
- Die Aufteilung kann gemäß einem gemeinsamen Antrag der Erwerber (Erben, Vermächtnisnehmer) abweichend von der Erbquote erfolgen, wenn die Nachlassverbindlichkeiten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 S. 1 ErbStG abweichend von der Erbquote getragen worden sind; Miterben können den Pauschbetrag nur anteilig beanspruchen.
- Bei Vor- und Nacherbschaft ist der Pauschbetrag in Bezug auf die Person des Erblassers nur dem Vorerben zu gewähren.
- Neben dem Pauschbetrag können einzelne Kosten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 S. 1 ErbStG nicht mehr selbstständig berücksichtigt werden. Aus der Entscheidung des BFH ergibt sich insoweit, dass der Pauschbetrag auch die Kosten umfasst, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses i.S. des § 10 Abs. 3 S. 1 ErbStG entstehen (Meincke, ErbStG, 14. Aufl., § 10 Rn. 40).
- Hat ein Erwerber Aufwendungen, die sich allein auf die Erlangung seines Erwerbs beziehen und nicht den Nachlass belasten, können diese nach Ansicht der Finanzverwaltung allerdings neben dem Pauschbetrag selbstständig abgezogen werden, soweit sie nachgewiesen werden (R 30 Abs. 4 ErbStR).
