Familienpool
Errichtung einer Immobilienvermögen verwaltenden Kapitalgesellschaft
von RA Dr. Carmen Griesel, Düsseldorf, und StB Dipl.-Volksw. Jürgen Derlath, Münster
Nachfolgend soll anhand eines konkreten Beispiels aufgezeigt werden, welche Unterschiede sich bei Errichtung eines Familien-Pools in der steuerlichen Behandlung ergeben, wenn unterschiedliche Gesellschaftsformen gewählt werden. In den beiden vorangegangenen Beiträgen (ErbBstg 02, 14 ff. und 50 ff.) wurden die Vermögen verwaltende und die gewerblich geprägte Personengesellschaft vorgestellt. Der vorliegende Beitrag behandelt abschließend die Errichtung eines Vermögen verwaltenden Familienpools in der Form einer GmbH.
1. Vorbemerkung
Seit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens wird immer häufiger darüber nachgedacht, Kapital- und/oder Immobilienvermögen in einer Kapitalgesellschaft (meist in der Rechtsform einer GmbH) zu halten. Ausgangspunkt der Überlegungen ist zumeist die vorteilhafte Definitivbelastung von Körperschaften mit 25 Prozent. Hier interessieren aber die steuerlichen Kosten der Errichtung und der Anteilsübertragung. Wie zu zeigen sein wird, spielen bei der Immobilien-GmbH die Anteilsbewertung nach dem Stuttgarter Verfahren und die Grunderwerbsteuer eine herausragende Rolle.
2. Steuerrechtliche Auswirkungen
Bei den steuerlichen Auswirkungen sollen zunächst der Vater und dann die Kinder S und T betrachtet werden.
2.1 Aus Sicht des Vaters
Auswirkungen ergeben sich hinsichtlich der Einkommen- und der Grunderwerbsteuer.
2.1.1 Einkommensteuer
Bringt V das Grundstück gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Betriebsvermögen der GmbH ein, kommt auf Grund des tauschähnlichen Charakters die Erzielung eines steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns (§ 23 EStG) in Betracht. Die Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten stellt nämlich ein entgeltliches Rechtsgeschäft dar (BFH 19.10.98, BStBl II 00, 230). § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG greift ein, wenn die Immobilie innerhalb der letzten zehn Jahre vor der Einbringung angeschafft wurde (vgl. auch BMF 29.3.00, BStBl I, 462). In Höhe der Differenz aus dem Wertansatz bei der Gesellschaft (Veräußerungspreis) und dem Anschaffungspreis betreffend das Privatvermögen kommt ein Veräußerungsgewinn i.S. von § 23 EStG in Betracht. Damit gilt dasselbe wie für die gewerblich geprägte Personengesellschaft.
Praxishinweis: Dieselbe Rechtsfolge tritt auch ein, wenn das Grundstück verdeckt (ohne Gegenleistung) in das Betriebsvermögen der GmbH eingelegt wird (§ 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 2 EStG).
Das Grundstück wird im Betriebsvermögen mit dem Verkehrswert angesetzt. V ist an der GmbH mit mehr als einem Prozent i.S. von § 17 EStG beteiligt. Die im zeitlichen Zusammenhang mit der Gründung erfolgende Anteilsübertragung auf S und T erfolgt jedoch – mangels Gegenleistung – unentgeltlich, so dass keine steuerpflichtige Veräußerung i.S. von § 17 EStG vorliegt.
2.1.2. Grunderwerbsteuer
Die Einbringung des Grundstücks in eine Kapitalgesellschaft löst gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG Grunderwerbsteuer aus, unabhängig davon, ob V Gesellschafter der GmbH ist oder nicht. Auf Grund der Behandlung als selbstständiger Rechtsträger greift auch § 3 GrEStG nicht ein, wenn zu Gesellschaftern der GmbH eine gemäß § 3 GrEStG begünstigte Rechtsbeziehung besteht.
Die Grunderwerbsteuer bemisst sich gemäß § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG nach den §§ 138 ff. BewG, da es sich um eine Grundstückseinbringung auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage handelt. Sie beträgt nach§ 11 Abs. 1 GrEStG 3,5 Prozent. Da das Grundstück laut Sachverhalt einen Grundbesitzwert von 6 Mio EUR hat, beläuft sich die Grunderwerbsteuer auf 210.000 EUR. Die GmbH und V sind gemäß §§ 13 Nr. 1 GrEStG, 44 AO Gesamtschuldner der Steuer.
2.2 Aus Sicht der Kinder S und T
Hier müssen vor allem mögliche steuerliche Folgen für die Zukunft beachtet werden.
2.2.1 Einkommensteuer
§ 23 EStG kommt aus Sicht von S und T nicht in Betracht, da sich das Grundstück nicht in ihrem Privatvermögen befindet. Bei einer Veräußerung aus dem Betriebsvermögen der GmbH kommt es aber regelmäßig zur Aufdeckung stiller Reserven. Die Kinder erwerben mit je 40 Prozent unentgeltlich Beteiligungen i.S. von § 17 EStG, so dass § 17 EStG bei zukünftigen Anteilsveräußerungen zu beachten ist.
2.2.2 Grunderwerbsteuer
Werden zukünftig die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 GrEStG erfüllt, werden also z.B. mehr als 95 Prozent der Gesellschaftsanteile übertragen, liegt eine (weitere) grunderwerbsteuerpflichtige Veräußerung vor.
3. Schenkungsteuer
Die unentgeltliche Übertragung der Gesellschaftsanteile auf S und T im zeitlichen Zusammenhang mit der GmbH-Gründung stellt eine nach § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG begünstigte Schenkung von inländischem Betriebsvermögen dar.
V als Schenker war zudem jeweils zu mehr als einem Viertel am Nennkapital der GmbH beteiligt. Die Kapitalgesellschaft muss überdies – wie im vorliegenden Fall angenommen – spätestens bei der Durchführung der Schenkung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) ihren Sitz oder die Geschäftsleitung im Inland haben (§ 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG). Um den Freibetrag in Höhe von insgesamt 256.000 EUR in Anspruch zu nehmen, muss der Schenker ausdrücklich und unwiderruflich erklären, den Freibetrag in Anspruch nehmen zu wollen und die konkrete Aufteilung vorgeben (§ 13a Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Freibetrag und Bewertungsabschlag werden nur gewährt, wenn der Erwerber die fünfjährige Behaltensfrist des § 13a Abs. 5 ErbStG wahrt.
3.1 Anteilsbewertung
Die auf die Kinder übertragenen Anteile an der GmbH sind nach dem Stuttgarter Verfahren (R 98 ff. ErbStR ) zu bewerten.
3.2 Schenkungsteuerliche Belastung
Die Belastung berechnet sich daher für S und T jeweils wie folgt:
4. Zusammenfassung
Ohne Berücksichtigung des Nießbrauchs und unter der Prämisse, dass kein privater Veräußerungsgewinn nach § 23 EStG entsteht, lässt sich festhalten:
- Die Gesamtsteuerbelastung ist bei Gründung einer gewerblich geprägten Personengesellschaft am niedrigsten (440.116 EUR), bei der vermögensverwaltenden Personengesellschaft dagegen am höchsten (834.100 EUR). Bei der Gründung einer Immobilien-GmbH entsteht unter Einbeziehung der Grunderwerbsteuer eine Steuer in Höhe von 614.548 EUR.
- Unabhängig von der Höhe der Steuerlast spricht für die Vermögen verwaltende Personengesellschaft, dass – im Gegensatz zu den beiden anderen Modellen – kein Risiko einer Steuerpflicht nach § 23 EStG besteht, wenn das Grundstück in eine Gesellschaft eingebracht wird, an der lediglich der Vater und seine Kinder beteiligt sind (ErbBstg 01, 15 f.). Die Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten kann daher jederzeit erfolgen.
Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 03/2002, Seite 81
