| Steueramnestie Der praktische Fall: Schenkung wurde nicht angezeigt  von StB Hans Günter Christoffel, Bornheim In ErbBstg 04, 76, wurde die Amnestiefähigkeit eines verschwiegenen Erwerbs im Todesfall erläutert. Danach kann eine strafbefreiende Erklärung für Erwerbe vor dem 1.1.03 eingereicht werden, wenn auf Grund einer Erbschaftsteuererklärung (oder Schenkungsteuererklärung), die vor dem 18.10.03 abgegeben worden ist, eine zu niedrige Festsetzung von Erbschaftsteuer (oder Schenkungsteuer) erfolgt ist. Nachfolgend wird der Schenkungsfall unter dem Blickwinkel "Steueramnestie" aufgegriffen. 1. Anzeigepflicht versäumt Durch Anzeigepflichten - geregelt in den §§ 30, 33 und 34 ErbStG, ergänzt durch die Regelung in der ErbStDV - wird das FA bei der Schenkungsteuer über das Vorliegen eines Erwerbsvorgangs unterrichtet und damit in die Lage versetzt, die Schenkungsteuerpflicht des Erwerbsvorgangs zu prüfen. Kommt das FA bei dieser Prüfung zu dem Ergebnis, dass ein schenkungsteuerpflichtiger Vorgang vorliegt, kann es von den an der Schenkung beteiligten Personen eine Schenkungsteuererklärung anfordern (§ 31 Abs. 1 ErbStG). Praxishinweis: Das ErbStG kennt somit - abweichend von den Veranlagungssteuern - keine allgemeine Steuererklärungspflicht für den Erwerber. Die Anzeige über einen Erwerbsvorgang ist innerhalb einer Frist von drei Monaten nach erlangter Kenntnis von dem Anfall oder von dem Eintritt der Verpflichtung dem für die Verwaltung der Erbschaftsteuer zuständigen FA anzuzeigen (§ 30 Abs. 1 ErbStG). Bei einer freigebigen Zuwendung dürfte der Erwerber spätestens im Zeitpunkt der Zuwendung von dem Erwerbsvorgang Kenntnis erlangt haben. In den Fällen der gemischten Schenkung muss für den Erwerber erkennbar sein, dass er zumindest einen Teil des Vermögensgegenstands unentgeltlich erwirbt (Pahlke in Christoffel/Geckle/Pahlke, ErbStG, § 30 Rz. 9). Dies ist der Fall, wenn die vereinbarte Gegenleistung weit hinter dem tatsächlichen Wert des übertragenen Vermögensgegenstands zurückbleibt. Praxishinweis: In der Literatur (Meincke, ErbStG, § 30 Rz. 6) wird die Auffassung vertreten, dass nicht sämtliche Erwerbsvorgänge anzuzeigen sind. Auf eine Anzeige könne verzichtet werden, wenn einwandfrei und klar feststehe, dass der Erwerb weder gegenwärtig eine Schenkungsteuerpflicht auslöse noch später im Zusammenhang mit der Zusammenrechnung nach § 14 ErbStG als Vorerwerb bedeutsam werden könne. Gelegenheitsgeschenke sind nicht anzuzeigen (vgl. § 13 Nr. 14 ErbStG). Andererseits sind darüber hinausgehende Geldzuwendungen anzeigepflichtig, auch wenn sie nicht über den persönlichen Freibetrag hinausgehen. Anzeigepflichtig ist nicht nur der Erwerber (§ 30 Abs. 1 ErbStG), sondern auch der Schenker (§ 30 Abs. 2 ErbStG). Für den Schenker entfällt die Anzeigepflicht, wenn ihm bekannt ist, dass der Erwerber den Erwerbsvorgang ordnungsgemäß angezeigt hat (Pahlke in Christoffel/Geckle/Pahlke, ErbStG, a.a.O., § 30 Rz. 10). 2. Wegfall der Anzeigepflicht nach § 30 Abs. 3 ErbStG Der Erwerbsvorgang ist von dem Erwerber bzw. Schenker nicht anzuzeigen, wenn dem Erbschaftsteuerfinanzamt der Erwerb auf andere Weise bekannt gemacht wird (§ 30 Abs. 3 ErbStG), z.B. wenn ein deutscher Notar eine Schenkung unter Lebenden notariell beurkundet - wie bei der Übertragung von Grundbesitz oder GmbH-Anteilen. Ist aus einem Schenkungsversprechen, das notariell beurkundet worden ist, der Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung nicht klar ersichtlich, muss der Erwerber die Schenkung auch dann anzeigen, wenn diese erst einige Jahre später erfolgt. 3. Inhalt der Anzeige Die Anzeige des Erwerbers bzw. Schenkers erfolgt formlos, wobei sie jedoch bestimmte, in § 30 Abs. 4 ErbStG genannte Angaben enthalten soll, und zwar
Hierbei handelt es sich um Soll-Vorgaben. Der Anzeigepflicht ist auch genügt, wenn dem Erbschaftsteuerfinanzamt der Erwerbsvorgang gemeldet wird, so dass es in der Lage ist, weitere Ermittlungen in diesem Fall anstellen zu können. Ist dem Schenker bzw. Erwerber der Wert des Vermögensgegenstands nicht bekannt, dürfte es ausreichen, den Vermögensgegenstand genau zu umschreiben und zur Höhe des Werts "unbekannt" anzugeben. 4. Rechtsfolgen einer nicht erfolgten Anzeige im Hinblick auf das Strafbefreiungserklärungsgesetz Kommt der Erwerber bzw. Schenker seiner Anzeigepflicht nicht nach, führt dies zu einer leichtfertigen Steuerverkürzung (§ 378 AO) bzw. zu einer Steuerhinterziehung (§ 370 AO), wenn die Schenkungsteuer dadurch nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt wurde (§ 370 Abs. 1 S. 1 i.V.m. Abs. 4 S. 1 AO). Eine leichtfertige Steuerverkürzung liegt vor, wenn der Steuerpflichtige bei nicht erfolgter Anzeige grob fahrlässig gehandelt hat. Bei vorsätzlicher Nichtbefolgung der Anzeigepflicht ist sogar Steuerhinterziehung gegeben. Für die Praxis ist bedeutsam, wann auf Grund der nicht erfolgten Anzeige eine Steuerverkürzung eingetreten ist. Erst ab diesem Zeitpunkt besteht die Möglichkeit, den Vorgang in die strafbefreiende Erklärung aufzunehmen. Denn § 1 Abs. 1 StraBEG lautet: "Wer gegenüber den Finanzbehörden unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen gemacht oder die Finanzbehörde pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen und dadurch ... Schenkungsteuer verkürzt ... hat, ..." Unter Tz. 2.1 in dem BMF-Merkblatt zur Anwendung des Gesetzes über die strafbefreiende Erklärung vom 3.2.04 (IV A 4 - S 1928 - 18/04, Abruf-Nr. 040342) wird ausgeführt, dass bei unverschuldeter oder nur leicht fahrlässiger Steuerverkürzung keine strafbefreiende Erklärung abgegeben werden könne. Vielmehr sei in diesen Fällen eine berichtigte Erklärung i.S. des § 153 AO abzugeben mit der Folge, dass die betroffene Steuerfestsetzung nach den allgemeinen Vorschriften der AO korrigiert werde. In der strafbefreienden Erklärung müsse nicht erläutert werden, ob und inwieweit eine Steuerstraftat oder Ordnungswidrigkeit vorliege. Praxishinweis: Bei einer Schenkung, die vor dem 1.1.03 erfolgt ist und weder vom Schenker noch vom Erwerber angezeigt wurde, ist davon auszugehen, dass auf Grund der nicht vorgenommenen Anzeige es zwischenzeitlich - zumindest wegen nicht rechtzeitig festgesetzter Schenkungsteuer - zu einer Steuerverkürzung gekommen ist. Denn wäre die Schenkung nach § 30 ErbStG innerhalb der Drei-Monatsfrist angezeigt worden, hätte das FA spätestens im Laufe des Kalenderjahres 2003 die Schenkungsteuerpflicht prüfen, eine Schenkungsteuererklärung versenden und auf Grund der Erklärung einen Schenkungsteuerbescheid erteilen können. Problematischer ist die Rechtslage in den Fällen, in denen bei einer gemischten Schenkung für die Beteiligten im Zeitpunkt der Schenkung nicht offen erkennbar war, dass ein Teil des Erwerbsvorgangs als unentgeltlich einzustufen war. Ergibt sich dies erst im Nachhinein, z.B. durch Veräußerung des geschenkten Gegenstands einige Jahre nach der Schenkung unter Zahlung eines wesentlich höheren Kaufpreises als den, den man bei der Übertragung unter den Angehörigen zu Grunde gelegt hat, ist ebenfalls von einer leichtfertigen Steuerverkürzung bzw. Steuerhinterziehung auszugehen. Denn der Erwerber hat es hier unterlassen, die Übertragung des Vermögensgegenstands in dem Zeitpunkt, in dem ihm die Tatsachen für die Annahme einer gemischten Schenkung bekannt geworden sind, als teilentgeltlichen Vorgang anzuzeigen. Dadurch ist es zu einer Steuerverkürzung gekommen. Werden Tatsachen zu einer am Schenkungsstichtag unangemessenen Wertfindung im Nachhinein nicht bekannt, wird der Erwerber keinen Anlass sehen, diesen Vorgang im Rahmen der strafbefreienden Erklärung anzugeben. Denn er wird weiterhin davon ausgehen, dass ein entgeltliches Rechtsgeschäft vorgelegen hat. Praxishinweis: In dem Merkblatt vom 3.2.04 (a.a.O.) wird ausdrücklich darauf verzichtet, dass der Steuerpflichtige die von ihm begangene Steuerstraftat oder leichtfertige Steuerverkürzung erläutern muss, er sich also einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit selbst bezichtigen muss. 5. Angaben in der strafbefreienden Erklärung In der Anlage zu der strafbefreienden Erklärung ist in Spalte 1 das Kalenderjahr einzutragen, in dem die Schenkung ausgeführt wurde. In Spalte 2 ist zusätzlich anzugeben, dass es wegen nicht erfolgter Anzeige z.B. einer Geldschenkung zu einer Steuerverkürzung gekommen ist. Der Lebenssachverhalt ließe sich wie folgt umschreiben:
In Spalte 3 der strafbefreienden Erklärung sind als Einnahmen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 StraBEG 20 % des steuerpflichtigen und bisher zu Unrecht nicht besteuerten Erwerbs zu erklären. Dabei sind keine Vorschenkungen zu berücksichtigen. Ein Freibetrag darf, soweit er durch frühere Erwerbe bereits verbraucht ist, nicht abgezogen werden.
Praxishinweis: Die Vorschenkung im Jahre 1997 ist m.E. nicht in die Amnestieerklärung mit aufzunehmen, da es bei dieser Vorschenkung wegen des Abzugs des persönlichen Freibetrags nicht zu einer Steuerverkürzung gekommen ist. Aus der Angabe zur Höhe der Bemessungsgrundlage in Spalte 3 ist in den Fällen, in denen bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs wegen einer Vorschenkung nicht der volle persönliche Freibetrag abgezogen werden konnte, der Wert des zugewandten Vermögens nicht "berechenbar". Es empfiehlt sich daher, bei der Umschrei- bung des Lebenssachverhalts den Bruttowert des zugewandten Vermögens anzugeben. Damit wird vermieden, dass das FA bei späteren Feststellungen zur Höhe des steuerpflichtigen Erwerbs in 2000 auf den Gedanken kommen könnte, in der strafbefreienden Erklärung sei die Bemessungsgrundlage unzutreffend angegeben. Schwierigkeiten bereiten in der Praxis die Fälle, in denen der Steuerwert des zugewandten Vermögensgegenstands ermittelt werden muss, ggf. zusätzlich bei einer gemischten Schenkung auch der Verkehrswert. Um sich abzusichern, sollte der strafbefreienden Erklärung eine detaillierte Ermittlung der Bemessungsgrundlage i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 StraBEG beigefügt werden. Falls eine gemischte Schenkung vorliegt, sollte aus den Unterlagen die Berechnung des Steuerwerts und des Verkehrswerts ersichtlich sein. Praxishinweis: Sollte die strafbefreiende Erklärung hinsichtlich der "Wertermittlung" angreifbar sein, stellt sich die Frage, inwieweit § 4 Abs. 3 StraBEG greift. Dort ist geregelt, dass eine strafbefreiende Erklärung, die nicht alle Einnahmen i.S. des § 1 Abs. 2 bis 5 StraBEG umfasst, bezüglich ihrer Amnestiefähigkeit und der Strafbefreiung nur insoweit Wirkung entfaltet, als in dieser Erklärung zu berücksichtigende Einnahmen angegeben wurden. Bezogen auf die Schenkungsteuer bedeutet das, dass ein höherer Steuerwert für den zugewandten Vermögensgegenstand oder auch ein höherer Verkehrswert und dadurch bedingt eine höhere "Unentgeltlichkeitsquote" zur Strafbarkeit und "normalen" Steuerhinterziehung mit Hinterziehungszinsen führen, soweit sie über die angemeldeten Beträge hinausgehen. Allerdings dürfte dem Steuerpflichtigen bei Abgabe einer strafbefreienden Erklärung der Vorwurf des Vorsatzes bzw. der groben Fahrlässigkeit nicht gemacht werden können, so dass Steuerhinterziehung bzw. leichtfertige Steuerverkürzung ausscheiden. Somit bleibt nur die Heranziehung zur Schenkungsteuer für den Teil des steuerpflichtigen Erwerbs, der von der strafbefreienden Erklärung nicht erfasst wurde. Hier ist wie folgt zu rechnen:
Die Nachversteuerung erfolgt unter Ansatz der vorstehend ermittelten Bemessungsgrundlage "steuerpflichtiger Erwerb" und des aus dem Verwandtschaftsverhältnis abgeleiteten Steuersatzes. Für den Steuerpflichtigen wäre es günstiger gewesen, man hätte die strafbefreiende Erklärung nach § 173 Abs. 1 AO wegen neuer Tatsachen geändert. Dann wäre das Mehr an steuerpflichtigem Erwerb nur mit 20 % erfasst und mit 25 % zu besteuern. Praxishinweis: Sollte in der strafbefreienden Erklärung begünstigtes Vermögen i.S. des § 13a ErbStG als Gegenstand der Schenkung angegeben werden, kann der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 ErbStG nur dann bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs abgezogen werden, wenn der strafbefreienden Erklärung auch eine Erklärung des Schenkers bzw. seines Rechtsnachfolgers über die Inanspruchnahme des Freibetrags beigefügt wird (Tz. 3.6 des Merkblatts vom 3.2.04, a.a.O.). Der Bewertungsabschlag von 40 % ist dagegen stets bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage abzuziehen. Die Ermäßigung des Freibetrags und des Bewertungsabschlags ab 1.1.04 hat für Erwerbe, die in der strafbefreienden Erklärung aufzuführen sind, keine Bedeutung, da es sich hierbei nur um Erwerbe vor dem 1.1.03 handeln kann. 6. Erklärungsberechtigte Personen Ist es auf Grund der nicht erfolgten Anzeige zu einer Steuerverkürzung gekommen, sind sowohl der Schenker als auch der Erwerber als "Täter der Steuerhinterziehung" berechtigt, eine strafbefreiende Erklärung abzugeben (§ 2 Abs. 1 StraBEG). Ist zum damaligen Zeitpunkt eine Schenkung an ein minderjähriges Kind erfolgt, war auch der gesetzliche Vertreter des minderjährigen Kindes verpflichtet, eine Anzeige nach § 30 Abs. 1 ErbStG zu erstatten. Ist der gesetzliche Vertreter dieser Verpflichtung nicht nachgekommen, kann er nach § 2 Abs. 1 StraBEG eine strafbefreiende Erklärung abgeben, auch wenn er nicht Schuldner der hinterzogenen Schenkungsteuer ist. Ist das minderjährige Kind zwischenzeitlich volljährig geworden, besteht für dieses Kind ebenfalls die Möglichkeit, nach § 2 Abs. 2 StraBEG eine strafbefreiende Erklärung einzureichen. Praxishinweis: Die Betroffenen sollten nicht nur an die Schenkungsteuer denken, sondern für die Stichtage 1.1.93 bis einschließlich 1.1.96 auch an die Vermögensteuer. Nach Auffassung der Finanzverwaltung unter Tz. 3.7 des Merkblatts vom 3.2.04 (a.a.O.) tritt hinsichtlich der Vermögensteuer nur dann Amnestie- und Abgeltungswirkung ein, wenn die Lebenssachverhalte, die zur Steuerhinterziehung bei der Vermögensteuer geführt haben, in der strafbefreienden Erklärung unter Angabe der betreffenden Jahre und der Bemessungsgrundlage "0" angegeben sind. Nach § 4 Abs. 2 StraBEG tritt für alle vorgenannten Tatbeteiligten Straffreiheit ein. Dies gilt auch dann, wenn die strafbefreiende Erklärung von dem zwischenzeitlich volljährigen Kind abgegeben wird. Voraussetzung ist allerdings wie in allen Fällen der strafbefreienden Erklärung, dass die Zahlung der Amnestiesteuer innerhalb von 10 Tagen nach Abgabe der strafbefreienden Erklärung - bis zum 31.12.04 mit 25 %, danach mit 35 % der nacherklärten Beträge - erfolgt (§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 StraBEG). | ||||||||||||||||||||||||||||||
| Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 04/2004, Seite 117 |
Quelle: Ausgabe 04 / 2004 | Seite 117 | ID 102646
