01.07.2005 | Testamentsvollstreckung

Vergütung: Im Spannungsfeld zwischen Einkommensteuer und Erbschaftsteuer

von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Nordkirchen

Der vom Erblasser bestimmte Vergütungsanspruch des Testamentsvollstreckers, der über die angemessene Vergütung i.S. des § 2221 BGB hinausgeht, unterliegt nicht der ErbSt (BFH 2.2.05, II R 18/03, Abruf-Nr. 051321).

Sachverhalt

Ein Steuerberater wurde von der – mit ihm nicht familiär verbundenen – Erblasserin durch Testament zum Testamentsvollstrecker ernannt. Das FA berücksichtigte die testamentarisch geregelte Vergütung von insgesamt netto 226.646 DM vollumfänglich bei der Festsetzung der ESt. Das ErbSt-FA dagegen erkannte nur eine Vergütung i.H. von 61.932 DM an. Zur Begründung verweist es auf § 2221 BGB, wonach der Testamentsvollstrecker für die Führung seines Amtes nur eine angemessene Vergütung verlangen kann, sofern nicht der Erblasser ein anderes bestimmt hat. Den darüber hinausgehenden Betrag von 164.714 DM unterwarf es als Erwerb durch Vermächtnis (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) der ErbSt. Das FG erhöhte den nach seiner Ansicht angemessenen Teil der Vergütung auf netto 72.124 EUR (141.062 DM), erachtete die Doppelbelastung grundsätzlich aber als zulässig.  

Entscheidungsgründe

Der BFH folgt der Beurteilung des FG nicht. Nach seiner Auffassung unterliegt eine Testamentsvollstreckervergütung auch insoweit nicht der ErbSt, als sie nach den Regeln des BGB als unangemessen hoch anzusehen ist. Zur Begründung führt der BFH aus, dass der Testamentsvollstrecker diese Vergütung nur erhalte, wenn er sein Amt ausübt. Eine vom Erblasser als Testamentsvollstreckerhonorar bezeichnete Vergütung, die tatsächlich und rechtlich mit der Testamentsvollstreckung zusammenhängt, könne daher kein Vermächtnis i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sein. Der Testamentsvollstrecker habe auf Grund der Verfügungen im Testament einen Anspruch auf die Vergütung nur im Hinblick auf die Führung seines Amts. Damit fehle der Vergütung, auch wenn sie überhöht ist, als Teil eines Leistungsaustausches das Merkmal der Unentgeltlichkeit. 

Soweit zivilrechtlich der unangemessene Teil der Vergütung als Vermächtnis beurteilt wird, handelt es sich nach Auffassung des BFH um eine für das ErbStG nicht verbindliche Fiktion, die dem Schutz der Nachlassgläubiger bei Nachlassinsolvenz dient. Während die Testamentsvollstreckervergütung nämlich in angemessener Höhe zu den Masseschulden (§ 324 Abs. 1 Nr. 6 InsO) zählt, wird sie im Übrigen zu den nachrangigen Ansprüchen gerechnet (§ 327 Abs. 1 Nr. 2 InsO). Dadurch wird verhindert, dass der Erblasser den Testamentsvollstrecker durch Festlegung einer überhöhten Vergütung zum Nachteil anderer bevorzugt. Der BFH betont, dass die Behandlung des unangemessenen Teils der Vergütung als Vermächtnis im Zivilrecht nicht ausschließt, dass die Vergütung in vollem Umfang den Einkünften aus selbstständiger Arbeit zuzurechnen ist (vgl. BFH 6.9.90, BStBl II, 1028). Nur soweit die vom Erblasser als Testamentsvollstreckerhonorar bezeichnete Vergütung auf Grund besonderer Umstände tatsächlich und rechtlich nicht mit der Testamentsvollstreckung zusammenhängt, kommt eine Beurteilung als Vermächtnis i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Betracht.