Übertragung von Immobilien des Privatvermögens im Wege der vorweggenommenen Erbfolge
Es werden zur Zeit in erheblichem Umfang private Immobilien im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen. Vielfach behält sich der Übertragende bestimmte Rechte vor oder verpflichtet den Übernehmer, Schulden zu übernehmen oder Versorgungsleistungen und Ausgleichszahlungen zu erbringen. In all diesen Fällen ist im Vorfeld der Übertragung zu prüfen, welche einkommensteuerlichen Auswirkungen sich beim Übertragenden und beim Übernehmer ergeben, wie die erbschaftsteuerliche Belastung aussieht und ob in Einzelfällen auch Grunderwerbsteuer anfällt. In unserem Beitrag befassen wir uns mit dem im Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung denkbaren Sachverhaltsgestaltungen und deren steuerlichen Auswirkungen und stellen häufig vorkommende Übertragungsformen anhand von Musterfällen dar. Die einkommensteuerliche Betrachtung steht im Vordergrund.
1. Der Übergabevertrag als Instrument der vorweggenommenen Erbfolge
Der Übergabevertrag ist ein Instrument der Praxis (Groh, DB 1990, 2187). Das BGB kennt den Begriff nicht. Der Bundesfinanzhof versteht darunter Vereinbarungen, mit denen Eltern ihr Vermögen, insbesondere ihren Betrieb oder ihren privaten Grundbesitz unter Lebenden im Vorgriff auf eine spätere Erbschaft auf einen oder mehrere Abkömmlinge übertragen und dabei für sich einen ausreichenden Lebensunterhalt und ggf. für die außer dem Übernehmer noch vorhandenen weiteren Abkömmlinge Ausgleichszahlungen ausbedingen (BFH GrS v.5.7.90 BStBl. II, 847).
Die neue BFH-Rechtsprechung zur vorweggenommenen Erbfolge gilt nur bei ganz oder teilweise unentgeltlichen Übertragungen, nicht aber bei Rechtsgeschäften, die in vollem Umfang entgeltlich sind (Veräußerungsgeschäfte). Zur Abgrenzung dieser Rechtsgeschäftsarten müssen derzeit Leistung (übertragenes Vermögen) und Gegenleistung (Abstandszahlungen, Ausgleichszahlungen usw.) miteinander verglichen werden.
Ein Veräußerungsgeschäft liegt vor, wenn die Summe der Gegenleistungen einschließlich zugesagter Renten bei überschlägiger Berechnung dem Verkehrswert des übertragenen Vermögens entspricht und der Wortlaut der Vereinbarung keine Hinweise auf eine vorweggenommene Erbfolge enthält. Trotz objektiver Ungleichwertigkeit kann ein Veräußerungsgeschäft vorliegen, wenn die Beteiligten subjektiv von der Gleichwertigkeit ausgegangen sind (BFH v. 25.1. 92 BStBl. II, 465).
Bei vorweggenommener Erbfolge sind Leistung und Gegenleistung nicht gegeneinander abgewogen und ist eine evtl. Übereinstimmung beider Werte eher zufällig. Besondere Bedeutung wird zukünftig das Tatbestandsmerkmal "wichtiger Teil des Vermögens" bekommen, um die vorweggenommene Erbfolge von der "ganz normalen" Schenkung abzugrenzen. Hierbei verwendet die Rechtsprechung auch den Begriff "existenzsicherndes Vermögen", vor allem, wenn es um Versorgungsleistungen geht; ein Begriff, der bisher weder gesetzlich, noch richterlich, noch von der Finanzverwaltung definiert wurde.
Zivilrechtlich ist der Übergabevertrag grundsätzlich eine Schenkung nach § 516 Abs. 1 BGB, dennoch muß geprüft werden, ob Elemente einer (zivilrechtlich) gemischten Schenkung vorliegen. Das ist wichtig für mögliche Pflichtteilergänzungs-, Rückforderungsansprüche und Gewährleistungsverpflichtungen. Es handelt sich nicht um eine Schenkung von Todes wegen (§ 2301 BGB).
2. Vorweggenommene Erbfolge ohne Gegenleistung
Werden Wirtschaftsgüter des Privatvermögens ohne Gegenleistung übertragen,
- entsteht regelmäßig kein steuerpflichtiger Veräußerungserlös beim Übertragenden;
- hat der Übernehmer keine Anschaffungskosten und damit kein neues Abschreibungsvolumen, weil er die jeweiligen Steuerwerte des Übertragenden fortführen (§ 11 d Abs.1 EStDV) muß.
Die positiven Aspekte der neuen Rechtsprechung werden damit nicht ausgenutzt.
Folgenden Fälle werden als unentgeltliche Rechtsgeschäfte angesehen:
2.1 Versorgungsleistungen (Versorgungsrente - dauernde Last) an den Übertragenden und/oder Dritte (BMF-Schreiben v. 13.1.93, Tz. 4 - 6).
Vor allem die Vereinbarung einer dauernden Last ist wegen des vollen Sonderausgabenabzugs immer beliebter geworden. Steuerlich als günstiges Instrument geschätzt, sollte aber bedacht werden, daß beide Parteien große Risiken eingehen, wenn sich die wirtschaftlichen Erwartungen nicht erfüllen.
hierzu siehe Fallbeispiel Nr. 1 unter 3.4.1
2.2 Vorbehaltene oder eingeräumte dingliche oder obligatorische Nutzungsrechte wie der Nießbrauch oder das Wohnrecht
Es gilt das bereits mit einem Nießbrauch/Wohnrecht belastete Vermögen als erworben und zwar auch, wenn der Übernehmer diese Rechte erst in Erfüllung einer Verpflichtung dem Übertragenden nachträglich einräumt (BMF-Schreiben vom 13.1.93 Tz. 10). Im Hinblick auf die niedrigen Einheitswerte und die erwartete Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts hierzu ist die Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt zum derzeit häufigsten Instrument der vorweggenommenen Erbfolge geworden, weil damit gleich zwei Vorteile herausgearbeitet werden:
» Ertragsteuerlich bleibt die Einkunfts- oder Verlustquelle beim Übertragenden.
» Schenkungsteuerlich wird der noch günstige Einheitswert ausgenutzt.
Im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge überträgt der 58jährige V seinem Sohn S ein Zweifamilienhaus. Als Gegenleistung hat S seinem Vater an einer der beiden Wohnungen ein Wohnrecht einzuräumen. Die andere Wohnung bezieht S selbst.
Der Vorgang ist insgesamt unentgeltlich. Hinsichtlich des eingeräumten (Vorbehalts-)Wohnrechts entstehen keine Anschaffungskosten.
V, 54 Jahre alt, verheiratet mit W, 60 Jahre alt, ist Eigentümer eines vermieteten Mehrfamilienhauses in H. Der Verkehrswert des Hauses beträgt 800.000 DM, der Einheitswert 200.000 DM. Er überträgt das Objekt im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf seine Tochter T unter Vorbehalt des lebenslänglichen Nießbrauchs. Das Mehrfamilienhaus ist unbelastet. Der durchschnittliche Jahresertrag liegt bei 12.000 DM.
V versteuert weiterhin die Einkünfte nach § 21 EStG aus Vermietung und Verpachtung. Ihm stehen auch die Abschreibungen zu. Wenn zusätzlich vereinbart worden wäre, daß der Nießbraucher -abweichend von § 1041 BGB - auch außergewöhnliche Reparaturen zu tragen hat, können diese ebenfalls als Werbungskosten geltend gemacht werden (vgl. Nießbrauchserlaß v. 15.11.84 BStBl I, 561, Tz 39-43). T hat keine Einnahmen und darf eventuelle Aufwendungen (AfA, Schuldzinsen) nicht als Werbungskosten abziehen.
2.3 Sachabfindungen aus übernommenem Vermögen
Wird der Vermögenübernehmer verpflichtet, im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge Teile des erhaltenen Vermögens an Dritte weiterzugeben, führt das nicht zu Anschaffungskosten, da von vornherein eine Minderung des übertragenen Vermögens vorliegt (BMF-Schreiben v. 13.1.93 Tz. 8; Groh DB 90, 2187).
V überträgt seinem Sohn S zwei schuldenfreie Grundstücke im Wert von 1 Mio. DM und verpflichtet ihn, eines der Grundstücke nach 5 Jahren auf seine dann volljährige Schwester B zu übertragen.
Da von Anfang an vertraglich vorgesehen ist, das übertragene Vermögen zu mindern, ist der Vorgang insgesamt unentgeltlich und verpflichtet zur Fortführung der Steuerwerte des Rechtsvorgängers.
2.4 Verzicht des Erwerbers auf künftige Erbrechte, auf seinen Pflichtteil oder auf den Pflichtteilsergänzungsanspruch (BFH 7.4.92 BStBl II, 809).
Mit einem Erbverzicht nach §§ 2346 ff. BGB verzichtet ein potentieller Erbe auf seine künftige Erbenstellung und wegen § 2346 Abs. 1 S.2 BGB regelmäßig auch auf sein Pflichtteilsrecht. Möglich und nützlich ist nach § 2346 Abs. 2 BGB auch ein auf den Pflichtteil beschränkter Verzicht, wenn sich der zukünftige Erblasser nicht von allen Werten trennt und im Erbfall frei disponieren will. Geht der mögliche Erbe auf ein solche Angebot gegen Abfindung ein, erkauft er sich diese nicht durch die Gegenleistung "Verzicht" (BFH v. 7.4.92 BStBl. II, 809). Für übernommene Wirtschaftsgüter gilt damit Buchwert- bzw. Steuerwertverknüpfung (§§ 7 Abs. 1, 11 d EStDV).
Vielfach findet man Regelungen, in denen nicht nur der Vertragspartner des Übergabevertrages, sondern sämtliche gesetzlichen Erben gegen Abfindungen oder Ausgleichsleistungen auf ihren Pflichtteil verzichten. Der "natürliche" Grund dafür ist regelmäßig, daß der Schenker "sein Haus bestellen" und die Firma und seinen Unternehmensnachfolger vor hohen Liquiditätsabflüssen - wie sie der Pflichtteil nun mal mit sich bringt -schützen will.
2.5 Verpflichtung des Erwerbers zu typischen Altenteilsleistungen (BFH v.24.1.91 BStBl II, 794)
hierzu siehe Fallbeispiel Nr. 2 unter 3.4.2
3. Vorweggenommene Erbfolge mit Gegenleistungen
Bei der Übertragung von Privatvermögen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge mit der Verpflichtung, entgeltlich zu wertende Gegenleistungen zu erbringen, gilt die Trennungstheorie, d.h. der Erwerb ist im Verhältnis von Teilentgelt zum Verkehrswert des Wirtschaftsgutes in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil aufzuteilen (BMF-Schreiben v. 13.1.93, Tz. 14).
Für den unentgeltlichen Teil muß der Steuerwert des Rechtsvorgängers fortgeführt werden (§ 11 d Abs. 1 EStDV).
Für den entgeltlichen Teil gilt:
» Beim Veräußerer löst der Vorgang keine Einkommensteuer aus.
» Der Erwerber gewinnt Anschaffungskosten und Abschreibungsmöglichkeiten.
Bei der Aufteilung ist der Verkehrswert des Objekts abzüglich etwaiger vorbehaltener Nutzungsrechte (kapitalisiert) zu den Anschaffungskosten ins Verhältnis zu setzen (BFH v. 24.4.91 BStBl. II, 793; BMF-Schreiben v. 13.1.93 Tz. 15).
Die Rechtsprechung des BFH beurteilt die nachfolgenden Fälle als teilentgeltliche Rechtsgeschäfte.
3.1 Übernahme von Verbindlichkeiten
3.1.1 Übernahme von Geldverbindlichkeiten
Wird der Vermögensübernehmer verpflichtet, auf einem Wirtschaftsgut lastende Verbindlichkeiten des Rechtsvorgängers zu übernehmen, hat er insoweit Anschaffungskosten. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Verbindlichkeiten im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Wirtschaftsgut stehen oder aus sonstigen Gründen entstanden sind.
Im Jahr 01 überträgt V ein mit Schulden in Höhe von 1.000.000 DM belastetes Mehrfamilienhaus auf seinen Sohn. S muß außer der Übernahme der Schulden keine Gegenleistung erbringen. Diese beruhen zu 80 Prozent auf dem Bau des Hauses und zu 20 Prozent auf der Spielleidenschaft des V. Der Verkehrswert des Hauses beträgt 1.5 Mio. DM.
S erwirbt das Haus zu zwei Drittel (1 Mio. im Verhältnis zu 1.5 Mio. DM) entgeltlich und hat insoweit eigene Anschaffungskosten. Zu einem Drittel erwirbt er unentgeltlich, insoweit muß er die Steuerwerte des V fortführen (BMF-Schreiben v. 13.1.93 Tz. 9).
3.1.2 Höhe der Anschaffungskosten
Die Übernahme von Verbindlichkeiten führt auch dann zu Anschaffungskosten des Übernehmers, wenn der Übertragende im Außenverhältnis den Gläubigern allein verpflichtet bleibt. Die Übernahme von Grundpfandrechten ohne gleichzeitige Übernahme der zugrunde liegenden Darlehn führt dagegen nicht zu Anschaffungskosten (Groh DB 90 S. 2187). Anders, wenn der Übernehmer aus den dinglichen Rechten in Anspruch genommen wird (nachträgliche Anschaffungskosten vgl. Mundt DStR 91 S. 698).
Bei einem teilentgeltlichen Erwerb aufgewandte Anschaffungsnebenkosten (z.B. Notar-Gerichtsgebühren) werden in voller Höhe den Anschaffungskosten zugerechnet (BMF-Schreiben v. 13.1.93 Tz. 13; BFH v. 10.10.91 BStBl. 92 II, 239).
3.1.2.1 Höhe der Anschaffungskosten bei sofortiger Zahlung
Wird die Gegenleistung des Vermögensübernehmers durch eine sofortige oder kurzfristige Barzahlung erbracht, liegen in Höhe der Barleistung Anschaffungskosten vor. Als kurzfristige Zahlung gilt die Zahlung innerhalb eines Jahres nach Vertragsschluß (BMF-Schreiben vom 13.1.93 Tz. 11).
3.1.2.2 Höhe der Anschaffungskosten bei Ratenzahlung
Sind die Leistungen des Vermögensübernehmers in mehreren unverzinslichen Raten zu erbringen, sind die Raten zur Ermittlung der Anschaffungskosten nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes auf den Gegenwartswert abzuzinsen (BMF-Schreiben v. 13.1.93 Tz. 11; BFH v. 21.10.80 BStBl. 81 II, 160).
Der Übernehmer kann den in den Raten enthaltenen Zinsanteil nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Werbungskosten abziehen (entsprechend steuerpflichtige Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG beim Empfänger).
Auch bei langfristiger Stundung müssen die Anschaffungskosten mit dem abgezinsten Barwert der übernommenen Verbindlichkeit angesetzt werden (BFH v. 10.4.91 BStBl. II, 791)
V überträgt seinem Sohn S ein schuldenfreies Mietwohnhaus im Wert von 1.000.000 DM. S verpflichtet sich, seinem Bruder B über einen Zeitraum von 5 Jahren jährlich 117.100 DM zu zahlen. Der Gegenwartswert der Verpflichtung des S soll nach dem Bewertungsgesetz 500.000 DM betragen.
S hat mithin Anschaffungskosten in Höhe von 500.000 DM (und nicht etwa 5 mal 117.100 = 585.500 DM). Er hat also 1/2 des Hauses "gekauft" und 1/2 des Hauses unentgeltlich erworben.
Auch langfristig gestundete Abstandszahlungen müssen auf ihren Barwert abgezinst werden und führen nur in dieser Höhe zu Anschaffungskosten, es sei denn, es wird abweichend von der Stundungsvereinbarung innerhalb eines Jahres tatsächlich gezahlt.
3.1.2.3 Aufteilung der Anschaffungskosten bei mehreren Wirtschaftsgütern
Soweit im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge mehrere Wirtschaftgüter entgeltlich oder teilentgeltlich übertragen werden, sind die Anschaffungskosten nach dem Verhältnis der Verkehrswerte der einzelnen Wirtschaftsgüter anteilig zuzurechnen.
T bekommt im Wege der vorweggenommenen Erbfolge von V drei Mietwohnhäuser mit Verkehrswerten von 600.000 DM, 600.000 DM und 800.000 DM übertragen. Sie muß nach dem Übergabevertrag ihren Bruder mit 600.000 DM auszahlen.
Das Verhältnis der Verkehrswerte beträgt 30 : 30 : 40; bezogen auf das Gleichstellungsgeld: 180.000 : 180.000 : zu 240.000 DM. T erwirbt Haus 1 und Haus 2 zu je 420.000 DM unentgeltlich und zu 180.000 DM entgeltlich, Haus 3 zu 560.000 DM unentgeltlich und zu 240.000 DM entgeltlich.
3.2 Abstandszahlungen an den Übertragenden
Abstandszahlungen sind mit der Vermögensübertragung verbundene einmalige Zahlungen an den Übertragenden.
T übernimmt das Mietwohnhaus ihres Vaters (Verkehrswert 800.000 DM) gegen Abstandszahlung von 200.000 DM. Ihr Vater hatte die Immobilie seinerzeit für 400.000 DM gekauft. Der Grundstücksanteil beträgt 20 %.
Teilentgeltlicher Erwerb i.H.v. 1/4 (200.000 DM zu 800.000 DM);
unentgeltlicher Erwerb i.H.v. 3/4 (600.000 zu 800.000).
Neue AfA-Berechnung:
Entgeltlich erworbener Anteil 1/4 Verkehrswert 200.000 DM
minus 20% Grundstücksanteil 40.000 DM
Gebäudeanteil 160.000 DM
Neubeginn AfA linear 2% 3.200 DM
Unentgeltlicher Erwerb i.H.v. 3/4 des Steuerwerts
(400.000 DM) des Rechtsvorgängers 300.000 DM
minus Grundstücksanteil 60.000 DM
Gebäudeanteil 240.000 DM
AfA linear 2% 4.800 DM
solange das AfA-Volumen noch reicht. Hat V z.B. das
Haus schon 35 Jahre abgeschrieben, stehen nur noch 15
Jahre zur Verfügung.
Einschränkungen:
» Übersteigt die vereinbarte Abstandszahlung den Verkehrswert des übertragenen Wirtschaftsgutes, liegen insoweit keine Anschaffungskosten vor.
» Wird die vereinbarte Abstandszahlung nicht fristgerecht gezahlt, liegen keine Anschaffungskosten (mehr) vor. Wird fristgerecht aber nur teilweise gezahlt, ist streitig, ob der Teilbetrag als Anschaffungskosten gewertet werden kann (so BFH v.18.9.91 BFH/NV 92, 36) oder überhaupt keine Anschaffungskosten vorliegen (so BFH v. 14.7.88, BFH/NV 89, 155; BFH v. 18.1.90 BFH/NV 90, 693; Mundt in DStR 91, 698).
» Der spätere Verzicht des Berechtigten auf die Abstandszahlung, führt als Forderungserlaß zu einer Entgeltsminderung (BFH v. 20.12.90 BFH/NV 91, 384).
» Wird nur auf einen Teil der Abstandszahlung verzichtet, müssen die Anschaffungskosten für das - nicht abschreibbare - Grundstück und den Gebäudeteil anteilig gekürzt werden. Entgegenstehende Vereinbarungen der Parteien werden steuerlich nicht anerkannt (BFH v. 27.11.90 BFH/NV 91, 692).
» Ob für langfristig gestundete Abstandszahlungen Sicherheiten bestellt werden müssen, ist umstritten (dafür: BFH v. 20.12.90, BFH/NV 91, 382; dagegen FG München EFG 90, 570).
» Wird die Abstandszahlung bis zum Tod des Berechtigten gestundet und erledigt sich dann, weil der Verpflichtete zugleich Erbe ist, liegen keine Anschaffungskosten vor (BFH v. 20.12.90 BFH/NV 91, 309).
3.3 Gleichstellungsgelder an Dritte
Gleichstellungsgelder sind Leistungen des Übernehmers an Angehörige, zu denen er sich im Übergabevertrag verpflichtet hat. Der Erwerbsvorgang ist insoweit entgeltlich (BMF-Schreiben v. 1.3.1.93 Tz. 7).
V ist Eigentümer eines Mehrfamilienhauses in F mit einem Verkehrswert von 2.000.000 DM (Einheitswert 500.000 DM). Er überträgt das Objekt auf seinen Sohn S, der sich verpflichtet, die durch eine Grundschuld gesicherte Darlehnsschuld von derzeit noch 200.000 DM zu übernehmen und seine Schwester T mit 900.000 DM auszuzahlen.
S hat aufgrund entgeltlicher Übertragung Anschaffungskosten durch Übernahme der Darlehnsschuld von 200.000 DM und durch Zahlung des Gleichstellungsgeldes an T von 900.000 DM, also zusammen von 1.100.000 DM.
Ausführlich hierzu Fallbeispiel Nr. 2 unter 3.4.2
3.4 Sachabfindungen aus dem (Alt-)Vermögen des Übernehmers
Wenn sich der Vermögensübernehmer im Übergabevertrag verpflichtet, ihm schon bisher gehörende Wirtschaftsgüter zum Ausgleich auf Dritte oder den Vermögensübergeber selbst zu übertragen, handelt es sich um ein (teil)entgeltliches Rechtsgeschäft = Tausch.
Leistungen in Sachwerten aus dem eigenen Vermögen des Übernehmers werden mit dem gemeinen Wert angesetzt. Das ist nach § 9 Abs.2 BewG der Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Der Umfang der Teilentgeltlichkeit bestimmt sich sodann nach dem Verhältnis des gemeinen Werts der hingegebenen Wirtschaftsgüter zum Verkehrswert (bei Privatvermögen) oder Teilwert (bei Betriebsvermögen) der erhaltenen Wirtschaftsgüter.
S erhält von seinem Vater drei schuldenfreie Mietwohngrundstücke im Gesamtwert von 2.000.000 DM und verpflichtet sich, im Gegenzug seiner Schwester sein eigenes Einfamilienhaus im Wert von 800.000 DM zu übertragen.
In Höhe von 800.000 DM hat S Anschaffungkosten.
3.4.1 Fallbeispiel Nr. 1: Teils entgeltliche, teils unentgeltliche Übertragung unter Vorbehalt eines Wohnrechts
Im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge überträgt der 58jährige Vater seinem Sohn S im Jahre 1993 ein Zweifamilienhaus (Verkehrswert 600.000 DM, Einheitswert 120.000 DM, Steuerwert 168.000 DM, Grundstücksanteil 20 % der Anschaffungskosten). Als Gegenleistung hat S die Einkommensteuerschuld seines Vaters für 1993 in Höhe von 100.000 DM zu tilgen und seinem Vater an einer der beiden Wohnungen ein Wohnrecht einzuräumen. Auf diese Wohnung entfällt 1/3 der Gesamtwohnfläche. Die andere Wohnung bezieht S selbst.
1. Einkommensteuerliche Folgen:
Es handelt sich um einen Anwendungsfall der sog. Trennungstheorie, weil unentgeltliche und entgeltliche Instrumente gleichzeitig eingesetzt werden.
Hinsichtlich des eingeräumten (Vorbehalts-)Wohnrechts - unentgeltliche Leistung - entstehen keine Anschaffungskosten. Der Kapitalwert des Wohnrechts beträgt 30.867 DM (Hinweis auf schenkungsteuerliche Lösung). Die Übernahme der privaten Steuerschuld ist eine Abstandszahlung an den Vater und insoweit entgeltlich (siehe oben zu 3.2). Die Anschaffungskosten des S für das übernommene Objekt betragen danach 100.000 DM und sind auf die beiden Wohnungen zu verteilen, die als einzelne Wirtschaftsgüter zu behandeln sind.
Soweit die Anschaffungskosten auf die Wohnung des V entfallen, kommt eine Begünstigung nach § 10e Abs. 1 EStG nicht in Betracht (Zur Aufteilung der Anschaffungkosten Hinweis auf BFH v. 24.4.91 BStBl. II, 793):
ZFH Wohnung S Wohnung V
Verkehrswert 600.000 DM 400.000 DM 200.000 DM
Wohnrecht (kein Fall
von § 15 BewG) 30.867 DM -- 30.867 DM
569.133 DM 400.000 DM 169.867 DM
Anteil 100 % 70,28 % 29,72 %
Anschaffungskosten 100.000 DM 70.280 DM 29.720 DM
entgeltlicher Erwerb 17,57 %
unentgeltlicher Erwerb 82,43 %
Anschaffungskosten Gebäude 56.224 DM
Anschaffungskosten Grund 14.056 DM
und Boden
Bemessungsgrundlage § 10e 63.252 DM
Abs. a S. 1 EStG, da der
Grundstücksanteil mit 50 %
angesetzt werden darf.
Abzugsbetrag § 10e Abs.1 3.795 DM
EStG
2. Schenkungsteuerliche Folgen
S ist gem. § 7 Abs. 1 Satz 1 ErbStG bereichert. Aufgrund der teilentgeltlichen Übertragung kommen die Grundsätze der gemischten Schenkung (für die Abstandszahlung von 100.000 DM) kombiniert mit der Nutzungsauflage (betr. das Wohnrecht) und § 25 ErbStG zum Zuge. Danach verbietet sich dessen Abzug. Allerdings ist die Steuer auf den Kapitalwert des Wohnrechts bis zu dessen Erlöschen zinslos zu stunden.
Die Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Erwerb erfolgt nach folgender Verhältnisrechnung:
EW (+ 40 %=) 168.000 DM x (600.000 ./. 100.000 =) 500.000 DM
------------------------------------------------------------
600.000 DM
= 140.000
Steuerpflichtiger Erwerb 140.000 DM
Ermittlung des Bruttoerwerbs:
Ausgangswert 140.000 DM
Freibetrag § 16 Abs. 1 Satz 2 ErbStG 90.000 DM
steuerbar und stpfl. 50.000 DM
Steuerklasse I Stufe 1 3% 1.500 DM
Ermittlung des Nettoerwerbs
Ausgangswert 140.000 DM
minus Kapitalwert Wohnrecht* 25.723 DM
Nettoerwerb 114.277 DM
minus Freibetrag § 16 Abs. 1 Nr.2 ErbStG 90.000 DM
steuerbar und stpfl. 24.277 DM
Steuerklasse I Stufe 1 3% 728 DM
Zinslose Stundung gem. § 25 Abs. 1 Satz 2
ErbStG 772 DM
*) Ermittlung des Kapitalwerts des Wohnrechts nach §§ 15, 16
BewG
1/3 von der EW (+ 40 %) ./. 168.000 DM 56.000 DM
(Wohnrecht umfaßt 1/3 der Gesamtwohnfläche)
56.000 DM : 18.6 = 3.010 DM
(aus Vereinfachungsgründen niedriger als Jahreswert
§ 16 BewG) 3.010 DM x 10.255 = 30.867 DM
(Männer, 58 Jahre vgl. Anlage 9 zu § 14 BewG)
30.867 DM x 5/6 (=0.833) = 25.723 DM
(vgl. BMF-Schreiben v. 6.12.93 BStBl. I, 1002)
3. Variante
Aufgrund des Übertragsvertrages muß S das Wohnrecht zugunsten seiner Schwester T bestellen. T ist 28 Jahre alt.
Das Abzugsverbot des § 25 ErbStG findet keine Anwendung. Der Kapitalwert des Wohnrecht gem. Anlage 9 zu § 14 BewG beträgt aufgrund des jugendlichen Alters der Schwester
3.010 DM x 16.767 = 50.468 DM
Die Schenkungsteuer ermittelt sich wie folgt:
Ausgangswert (nach Tz. 3.3 BMF-Schreiben
v. 6.12.92 a.a.O) 140.000 DM
Steuerwert der freigebigen Zuwendung
(nach Tz. 3.3 BMF-Schreiben v. 6.12.93 aaO*) 97.960 DM
minus Freibetrag § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 90.000 DM
steuerbar und steuerpflichtig 7.960 DM
Steuerklasse I Stufe 1 3% 238 DM
*) modifizierte Verhältnisrechnung:
140.000 ./. 50.468 x (600.000 ./. 100.000 : 600.000) =
140.000 ./. 50.468 x 0.833 = 140.000 ./. 42.040 = 97.960 DM
3.4.2 Fallbeispiel Nr. 2: Übertragung eines Zweifamilienhauses gegen Übernahme von Verbindlichkeiten, Zahlung von Gleichstellungsgeldern und Zahlung einer Versorgungsleistung
V, 60 Jahre alt, verheiratet mit M, 65 Jahre alt, überträgt im August 1994 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge seinem Sohn S ein Zweifamilienhaus. S geht im Übergabevertrag folgende Verpflichtungen ein:
» Übernahme der auf dem Grundstück lastenden Hypothek mit einer Valuta von 100.000 DM;
» Auszahlung eines Gleichstellungsgeldes in Höhe von 100.000 DM an seine Schwester;
» Zahlung einer Versorgungsleistung an seine Eltern in Höhe von monatlich 200 DM bis zum Tod des letztversterbenden Elternteils; für den Fall einer Änderung des Lebenshaltungskostenindex um mehr als 10% gegenüber dem Stand vom 1.8.1994 können die Vertragsparteien Verhandlungen über eine Neufestsetzung der Versorgungsleistung verlangen, wobei sich die Festsetzung an den Lebenshaltungskosten zu orientieren hat und die Bedarfs- und Einkommensverhältnisse der Beteiligten nach billigem Ermessen zu berücksichtigen sind.
» Pflege und Beköstigung der Eltern "in alten und kranken Tagen" sowie Heizung und Reinigung der Wohnung.
V hatte bisher für das Zweifamilienhaus die Restwert-AfA nach § 7b EStG in Höhe von 2.000 DM in Anspruch genommen. Der Verkehrswert des Grundstücks beträgt 500.000 DM; der Einheitswert 100.000 DM. S ist am 1.12.1994 in eine der beiden gleich großen Wohnungen eingezogen. Die 2. Wohnung ist vermietet. Zur Finanzierung des Gleichstellungsgelder hat S ein Darlehn aufgenommen. Das Disagio in Höhe von 10.000 DM ist am 15.11.1994 einbehalten worden.
1. Einkommensteuerliche Folgen:
Abstandszahlung und Gleichstellungsgelder sind entgeltliche, die "Rente" und die typischen Altenteilsleistungen unentgeltliche Instrumente. Wenn alle "Gegen"leistungen exakt dem Verkehrswert des übertragenen Grundstücks entsprechen würden, würde es sich nicht um eine vorweggenom
mene Erbfolge, sondern um ein Veräußerungsgeschäft handeln. Das soll nicht der Fall sein. Der Verkehrswert des Zweifamilienhauses beträgt 500.000 DM.
Das Entgelt besteht aus der übernommenen Hypothek von 100.000 DM und der Zahlung an die Schwerster von 100.000 DM, beträgt also zusammen 200.000 DM; das sind 2/5 des Verkehrswertes des Zweifamilienhauses.
Von den 200.000 DM Anschaffungskosten entfallen je 100.000 DM auf die vermietete und auf die selbstgenutzte Wohnung. Vermindert um den Anteil des Grund und Bodens in Höhe von 20 v.H. hat die vermietete Wohnung Anschaffungskosten von 80.000 DM. Die AfA beträgt 1.600 DM. Die Bemessungsgrundlage der selbstgenutzten Wohnung errechnet sich nach § 10e Abs. 1 EStG nach dem anteiligen Gebäudewert zuzüglich der Hälfte des Grund und Bodens und beträgt damit 90.000 DM. Der Abzugsbetrag beträgt 6 v.H. = 5.400 DM.
Bezogen auf den zu 3/5 unentgeltlich erworbenen Gebäudeteil ist die AfA des Rechtsvorgängers mit 3/5 von 2.000 DM = 1.200 DM fortzuführen, wobei die Hälfte der AfA auf die vermietete Wohnung entfällt. Die Werbungskosten betragen also 600 DM.
Das Disagio ist mit 5.000 DM als Werbungskosten bei Vermietung und Verpachtung und mit 5.000 DM als Sonderausgaben nach § 10e Abs. 6 EStG abzugsfähig.
Bei dem Geldleistungsversprechen über monatlich 200 DM handelt es sich um eine dauernde Last. Die Anpassungsklausel ist zwar nur eine Wertsicherungsklausel und begründet keine dauernde Last. Die Rechtsprechung nimmt aber bei Rentenversprechen im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge grundsätzlich eine dauernde Last an, wenn nicht ausdrücklich der Ausschluß des Paragraphen 323 ZPO vereinbart worden ist.
2. Schenkungsteuerliche Folgen:
Es handelt sich um eine freigebige Zuwendung unter Lebenden gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, durch die S auf Kosten des zuwendenden V bereichert wurde. Da aber teilweise Gegenleistungen erbracht wurden, sind die Grundsätze der gemischten Schenkung anzuwenden. Das gilt auch für die zugesagte dauernde Last, die als Schenkung unter Leistungsauflage der gemischten Schenkung gleichgestellt wird (vgl. gleichlautende Ländererlasse vom 9.11.89 BStBl. I, 445 und vom 6.12.93 BStBl. I, 1002).
Bei der Wertermittlung der Zahlungsverpflichtung ist § 14 BewG nicht anzuwenden, vielmehr ist auf die durchschnittliche Lebenserwartung des Zuwendenden abzustellen. Dabei kann in der Regel von der sich nach den Sterbetafeln der Statistik ergebenden durchschnittlichen Lebenserwartung ausgegangen werden (vgl. VStR 1993 Anhang 3 Tabelle 6 zu § 12 BewG).
Die durchschnittliche Lebenserwartung des 60-jährigen V nach der Sterbetafel 1986/88 beträgt 17 Jahre. Der Gegenwartswert der dauernden Last beträgt damit (gem. § 13 Abs. 1 BewG, Anlage 9a zu § 13): 2.400 DM x 11.163 = 26.791 DM.
Verkehrswert des Zweifamilienhauses 500.000 DM
minus übernommene Verbindlichkeiten 100.000 DM
minus Gleichstellungsgeld 100.000 DM
minus Kapitalwert dauernde Last 26.791 DM
bürgerlich-rechtliche Bereicherung 273.209 DM
Schenkungsteuerliche Bereicherung:
140.000 DM x 273.209 DM
---------------------------= 76.498 DM
500.000 DM
Nach Abzug des persönlichen Freibetrages gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG beträgt die Bemesssungsgrundlage und damit die Schenkungsteuer 0 DM.
4. Schlußbetrachtung
Wenn nicht schwere Liquiditätsprobleme oder familiäre Schwierigkeiten im Wege stehen, lohnt sich bei der Übertragung von Immobilien immer eine teilentgeltliche Lösung. Sie vermindert die schenkungsteuerliche Bemessungsgrundlage nach den Regeln der gemischten Schenkung und führt einkommensteuerlich zu neuen Anschaffungskosten. Dies führt dann bei einkommenstarken Kindern zu weiteren Steuereinsparungen.
Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 01/1995, Seite 12
