Unternehmensnachfolge
Der Übergang von GmbH-Anteilen
von Prof. Joseph Ammenwerth, Lüdinghausen
Bei der Nachfolge in GmbH-Anteile steht – aus steuerlicher Sicht – viel Geld auf dem Spiel. In den meisten Praxisfällen dürfte der GmbH-Gesellschaftsvertrag eine Abtretungs- oder Einziehungsklausel enthalten. Diese Lösung ist aber zugleich die teuerste. Das Risiko einer teuren steuerlichen Gestaltung ergibt sich im Wesentlichen aus zwei Faktoren:
- Die erbschaftsteuerliche Privilegierung der GmbH-Beteiligung kann nicht (optimal) ausgenutzt werden.
- Es entsteht ein grundsätzlich vermeidbarer Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG.
Der Beitrag veranschaulicht den Übergang von GmbH-Anteilen an drei praktischen Beispielen und stellt eine Lösung zur steueroptimalen Nachfolge in GmbH-Anteile vor.
1. Der Gesellschaftsvertrag enthält eine Einziehungs- oder Abtretungsklausel
Der Gesellschaftsanteil einer GmbH ist vererblich (§ 15 GmbHG) und daher auch im Testament regelbar. Der GmbH-Anteil geht bei mehreren Erben in das Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft über (keine Sondernachfolge). Daher können mehrere Miterben ihre Gesellschaftsrechte nach § 18 GmbHG nur gemeinschaftlich ausüben. Die Miterben müssen also entweder alle gemeinsam auftreten oder sich durch einen gemeinsam bestellten Vertreter vertreten lassen.
Die Regelungen im Gesellschaftsvertrag haben auch vor einer letztwilligen Verfügung Vorrang. Die von den Gesellschaftern zu Lebzeiten eingegangenen gesellschaftsvertraglichen Bindungen können durch letztwillige Verfügungen also nicht beseitigt oder geändert werden. Der Erblasser muss daher sein Testament mit dem Gesellschaftsvertrag abstimmen. Der Gesellschaftsvertrag kann regeln, ob die Miterben den Geschäftsanteil behalten dürfen. Übliche Klauseln in Gesellschaftsverträgen sind die Abtretungs- und die Einziehungsklausel:
- Abtretungsklausel
Gegenstand der Abtretungsklausel ist die in der Satzung festgelegte Verpflichtung der Erben, den Geschäftsanteil des verstorbenen Gesellschafters auf den vorgesehenen Nachfolger zu übertragen. Eine Ausgestaltung als Eintrittsklausel (= einklagbares Forderungsrecht ) ist möglich. Falls im Gesellschaftsvertrag keine abweichende Regelung enthalten ist, bemisst sich die Abfindung der weichenden Erben nach dem Verkehrswert des Geschäftsanteils. - Einziehungsklausel
Gegenstand der Einziehungsklausel ist die in der Satzung festgelegte Regelung, dass die verbleibenden Gesellschafter berechtigt sind, den Anteil des Verstorbenen einzuziehen. Ohne Abfindungsregelungen haben auch hier die Erben Anspruch auf eine Abfindung in Höhe des Verkehrswertes des Geschäftsanteils.
Für die korrekte erbschaftsteuerliche Beurteilung ist noch auf folgenden Umstand hinzuweisen: Zivilrechtlich geht der GmbH-Anteil zunächst auf die Erbengemeinschaft des verstorbenen Gesellschafters über. Dieser Übergang wird nicht durch die gesellschaftsvertragliche Einziehungs- oder Abtretungsklausel verhindert. Doch nun das erste Beispiel:
An der 1980 gegründeten X-GmbH (kein abweichendes Wirtschaftsjahr) mit einem Stammkapital von 100.000 DM sind A und B zu je 50 Prozent beteiligt. Ihre Anschaffungskosten betrugen jeweils 50.000 DM. Um einer Zersplitterung der Anteile und einer Überfremdung in der GmbH entgegenzuwirken, haben die Gesellschafter in den Gesellschaftsvertrag eine Einziehungs- und Abtretungsklausel aufgenommen. Danach soll beim Tode eines Gesellschafters dessen Anteil entweder von der Gesellschaft gegen Zahlung einer Abfindung an die Erben eingezogen werden oder der Anteil ist an einen bestimmten Nachfolger – Mitgesellschafter oder Erben – entgeltlich abzutreten. Als Entgelt ist dabei jeweils der anteilige gemeine Wert nach dem Stuttgarter Verfahren vorgesehen. Der gemeine Wert aller Geschäftsanteile beläuft sich zum 1.1.02 auf insgesamt 5.000.000 DM. B. verstirbt am Neujahrstag 2002 und hinterlässt seine Frau und seinen Sohn als Erben zu gleichen Teilen. Außer der GmbH-Beteiligung ist kein steuerpflichtiges Vermögen im Nachlass vorhanden. Vorschenkungen i.S. des § 14 ErbStG liegen nicht vor. A macht noch im Januar 2002 von der Abtretungsklausel Gebrauch und lässt sich den Anteil des verstorbenen B gegen Zahlung von 2,5 Mio. DM übertragen. Sämtliche Kosten der Übertragung übernimmt A.
1.1 Erbschaftsteuer
Für Zwecke der Erbschaftsteuer sind zwei Erwerbsfälle zu prüfen:
- bei der Erbengemeinschaft (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG),
- bei dem verbleibenden Gesellschafter (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 ErbStG).
1.1.1 Erwerb durch Erbengemeinschaft
Erbschaftsteuerlich liegt ein steuerpflichtiger Erwerb von Todes wegen nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor. Jedem Erben wird ein seiner Erbquote entsprechender Bruchteil des Geschäftsanteils zugeordnet (25 Prozent), der grundsätzlich mit dem Steuerwert des Anteils (1.25 Mio. DM) anzusetzen ist.
Diesem Erwerb steht die aufschiebend bedingte Last (Einziehung bzw. Abtretung gegen Abfindung) gegenüber. Wird von dem Einziehungsrecht Gebrauch gemacht, tritt bei den Erben an die Stelle des Geschäftsanteils das gezahlte Abtretungsentgelt (§ 12 Abs. 1 ErbStG, § 6 Abs. 1, 2, § 5 Abs. 2 BewG). Im vorliegenden Fall entspricht das Abtretungsentgelt von insgesamt 2,5 Mio. DM dem gemeinen Wert der Anteile nach dem Stuttgarter Verfahren, so dass bei den Erben jeweils 1,25 Mio. DM anzusetzen sind.
Die Begünstigung für Betriebsvermögen ist nicht zu gewähren. Zur Begründung sei auf die Ausführungen zum Erwerb durch den verbleibenden Gesellschafter A verwiesen.
Erbschaftssteuer
1.1.2 Erwerb durch verbleibenden Gesellschafter
Der Erwerb von Anteilen an einer GmbH auf Grund gesellschaftsvertraglicher Übertragungsverpflichtung ist
- entweder als Schenkung auf den Todesfall gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 ErbStG
- oder als Schenkungen nach § 7 Abs. 7 S. 2 ErbStG erbschaft- und schenkungsteuerpflichtig,
soweit der Wert des Anteils (Bewertung nach § 12 ErbStG) den Abfindungsanspruch übersteigt. Unterscheidungen nach der Art der Klausel treffen auch die ErbStR und das ErbStG nicht (R 7 Abs. 3, R 55 Abs. 1 Nr. 3 ErbStR).
Im vorliegenden Fall entspricht das Abtretungsentgelt von insgesamt 2,5 Mio. DM dem gemeinen Wert der Anteile (Bewertung nach Stuttgarter Verfahren). Ein Erwerb durch den verbleibenden Gesellschafter A nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 ErbStG entfällt daher.
1.1.3 Begünstigung für Betriebsvermögen
Dadurch, dass das Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz einen eigenen Erwerb für die verbleibenden Gesellschafter vorsieht, stehen der Freibetrag und der Bewertungsabschlag nach § 13a ErbStG ähnlich wie bei der Fortsetzungsklausel einer Personengesellschaft von vornherein den Gesellschaftern und nicht den Erben des verstorbenen Gesellschafters zu. Die Übertragung gegen Abfindung ist nicht als schädliche Veräußerung (§ 13a Abs. 5 ErbStG) anzusehen. Entspricht die Abfindung dem Wert nach dem Stuttgarter Verfahren oder liegt sie höher, greift die Vergünstigung des § 13a ErbStG somit im Ergebnis nicht. Erwirbt die GmbH die Anteile, kommt zwar § 13a ErbStG, nicht aber § 19a ErbStG zur Anwendung, da diese Vorschrift nur für natürliche Personen gilt. Die Besteuerung erfolgt nach Steuerklasse lII.
Im Beispielsfall gehen der Freibetrag und der Bewertungsabschlag gemäß § 13a ErbStG also für den gesamten Vorgang verloren.
1.2 Einkommensteuer
Die h.M. wertet die Einziehung, soweit die Abfindung nicht überhöht ist, als entgeltliche Anteilsveräußerung. Übernimmt ein Miterbe als vorgesehener Nachfolger auf Grund der Abtretungsklausel den Gesellschaftsanteil zu Alleineigentum, ist dies insoweit eine anteilige Veräußerung nach § 17 EStG durch die übrigen Miterben, als der
Übernehmer Ausgleichszahlungen leistet.
Veräußerungsgewinne i.S. des § 17 EStG werden ab 2002 genau wie Dividenden nur zur Hälfte der Besteuerung unterworfen. § 3 Nr. 40c EStG sieht eine Steuerbefreiung für die Hälfte des Veräußerungserlöses vor. Nach § 3c Abs. 2 EStG können Veräußerungskosten nur zur Hälfte angesetzt werden. Die Anschaffungskosten werden ebenfalls nur zur Hälfte berücksichtigt.
Die Anwendung des § 34 Abs. 3 EStG i.d.F des StSenkErgG für Veräußerungsgewinne aus wesentlichen Beteiligungen i.S. des § 17 EStG im Jahre 2001 – für das das mit dem StSenkG eingeführte Halbeinkünfteverfahren noch nicht zur Anwendung kommt – bleibt ausgeschlossen. Dies bedeutet, dass für Veräußerungen von Beteiligungen i.S. des § 17 EStG im Jahr 2001 weder das Halbeinkünfteverfahren noch der halbe Steuersatz, sondern nur die „Fünftelregelung“ (§ 34 EStG) gilt.
Im vorliegenden Fall führt der Übergang der Anteile des verstorbenen Gesellschafters B auf die Erben dazu, dass diese jeweils einen 25-prozentigen Anteil erwerben. Auf Grund der Abtretung werden diese Anteile entgeltlich an A veräußert. Nach § 17 i.V.m. § 3 Nr. 40 c, § 3c Abs. 2 EStG ergibt sich für die Erben jeweils folgender Veräußerungsgewinn:
Einkommensteuer
Die Gesamtbelastung mit Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie mit Einkommensteuer beträgt:
Gesamtbelastung
Praxishinweis: Grundsätzlich ist für § 17 EStG die Herabsetzung der Beteiliungsgrenze von zehn auf ein Prozent zu beachten. Betroffen sind:
- Kalenderjahr = Wirtschaftsjahr: Veräußerungen nach dem 31.12.01 (§ 52 Abs. 34a EStG)
- abweichendes Wirtschaftsjahr: Veräußerungen nach Ablauf des Wirtschaftsjahres 2001/2002 (§ 52 Abs. 34 a EStG i.V.m. § 34 Abs. 1a KStG).
Beteiligungen, die nach der Herabsetzung erstmalig steuerverstrickt sind, werden dies zu den Anschaffungskosten und nicht etwa zum Teilwert im Zeitpunkt der Steuerverstrickung.
2. Gesellschaftsvertrag enthält weder Einziehungs- noch Abtretungsklausel
In der Praxis kommt es häufig vor, dass sich die Erbengemeinschaft hinsichtlich der ererbten Beteiligung freiwillig oder auf Grund einer testamentarischen Teilungsanordnung auseinandersetzt. Falls ein Miterbe im Rahmen der Erbauseinandersetzung mehr erhält (Alleineigentum an GmbH-Anteil) als ihm nach seiner Erbquote zusteht und dafür eine Abfindung leistet, liegt ebenfalls ein Veräußerungsgeschäft nach § 17 EStG vor.
An der X-GmbH (kein abweichendes Wirtschaftsjahr) mit einem Stammkapital von 100.000 DM sind A und B jeweils zur Hälfte beteiligt. Die Anschaffungskosten betrugen je 50.000 DM. Laut Gesellschaftsvertrag ist weder eine Einziehungs- noch eine Abtretungsklausel vorgesehen. B hat testamentarisch seine Ehefrau und seinen Sohn als Erben zu je ein Halb eingesetzt. Gleichzeitig enthält das Testament eine Teilungsanordnung dahingehend, dass der Sohn sämtliche GmbH-Anteile erhalten soll und dafür seiner Mutter eine Abfindung in Höhe des nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelten (anteiligen) gemeinen Werts der Anteile – hier: 1,25 Mio. DM – zu zahlen hat. B verstirbt im Januar 2002. Die Erbauseinandersetzung findet noch im gleichen Jahr statt. Neben der GmbH-Beteiligung ist kein sonstiges steuerpflichtiges Vermögen im Nachlass vorhanden. Vorschenkungen i.S. des § 14 ErbStG liegen nicht vor.
2.1 Erbschaftsteuer
Erbschaftsteuerlich ist die Teilungsanordnung sowie die hieraus resultierende Erbauseinandersetzung nach Auffassung der Finanzverwaltung ohne Bedeutung (R 5 Abs. 1 ErbStR). Dies gilt auch dann, wenn – wie hier – eine Abfindungszahlung vorgesehen ist (H 5 Abs. 1 ErbStH).
Die Vergünstigungen des § 13a ErbStG greifen ab 1997 nur bei Beteiligungen des Erblassers von mehr als 25 Prozent. Wird begünstigtes Vermögen im Rahmen der Erbauseinandersetzung auf einen oder mehrere Miterben übertragen, liegt kein Verstoß gegen die Behaltensregelung des § 13a Abs. 5 ErbStG vor (R 62 Abs. 2 Nr. 2 ErbStR). Soweit keine ausdrückliche Zuteilung des Betriebsvermögensfreibetrags von 500.000 DM nach § 13a ErbStG durch den Erblasser vorgenommen worden ist, erhält jeder Miterbe einen seiner Erbquote entsprechenden Anteil des Freibetrags sowie den Bewertungsabschlag.
Nach § 13a Abs. 3 ErbStG kann ein Erwerber den Betriebsvermögensfreibetrag bzw. den Freibetragsanteil sowie den 40-prozentigen Bewertungsabschlag nicht in Anspruch nehmen, soweit er erworbenes begünstigtes Vermögen auf Grund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers auf einen Dritten überträgt (R 61 Abs. 1 ErbStR). Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist die Weitergabeverpflichtung auf Grund einer Teilungsanordnung des Erblassers jedoch kein Anwendungsfall des § 13a Abs. 3 ErbStG. Eine Teilungsanordnung führt daher weder zum Wegfall des Freibetrags und des Bewertungsabschlags beim verpflichteten Erben noch zum Übergang des Freibetrags oder eines Freibetragsanteils auf den berechtigten Erben (R 61 Abs. 2 ErbStR).
Erbschaftssteuer
(Zur Verdeutlichung des Steuereffekts bleiben etwaige Nachlassverbindlichkeiten bzw. der Nachlass-Pauschbetrag nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG unberücksichtigt)
2.2 Einkommensteuer
Bei der Einkommensteuer führt die Zahlung der Abfindung an die Mutter in Höhe (von 1,25 Mio. DM dazu, dass eine Erbauseinandersetzung in Form der Realteilung mit Abfindungszahlungen vorliegt. Der Sohn erhält wertmäßig mehr als ihm nach seiner Erbquote zusteht. Dafür zahlt er eine Abfindung. Für die Mutter entsteht ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn nach § 17 i.V.m. § 3 Nr. 40c, § 3c Abs. 2 EStG.
Einkommensteuer
Praxishinweis: Der Sohn hat Anschaffungskosten von 1,25 Mio. DM, die sich allerdings erst bei einer Veräußerung der Beteiligung auswirken. Bei einer Fremdfinanzierung könnte er die Aufwendungen für die Fremdfinanzierung als Webungskosten abziehen.
Die Gesamtbelastung mit Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie mit Einkommensteuer beträgt:
Gesamtbelastung
3. Alleinerben-Vermächtnis-Modell
Die erbschaftsteuerliche Belastung kann – im Hinblick auf die Freibeträge der Mutter und die Privilegierung von Betriebsvermögen – weiter minimiert werden. Die Belastung mit Einkommensteuer kann sogar gänzlich vermieden werden. Voraussetzung ist, dass der Sohn zum Alleinerben eingesetzt und zu Gunsten der Mutter ein Vermächtnis in Höhe des gemeinen Werts der Anteile ausgesetzt wird. Erbschaftsteuerlich kann der Sohn das Vermächtnis zu Gunsten der Mutter erwerbsmindernd ansetzen. Einkommensteuerlich ist die Erfüllung eines Vermächtnisses neutral (unentgeltlicher Vorgang, BMF 11.1.93, BStBI I, 62 Tz. 67).
Gesamtbelastung
Hinweis: Der Sohn hat keine Anschaffungskosten von 1,25 Mio. DM, die sich bei einer Veräußerung der Beteiligung durch ihn auswirken könnten. Bei einer Fremdfinanzierung könnte er die Aufwendungen für die Fremdfinanzierung nicht als Webungskosten abziehen.
Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 04/2001, Seite 109
