Unternehmensnachfolge

Nachfolge in ein Einzelunternehmen

von RA Jürgen Wolsfeld, Neuss,und RA Dipl.-Kfm. Dr. Markus Lubitz, LL.M., Köln

Einzelkaufmännische Unternehmen werden überwiegend alleine geführt und firmieren unter einem bestimmten Namen. Häufig kann nur einer der Erben diesen Betrieb fortführen. Ohne Regelungen ist das Einzelunternehmen im Todesfall häufig von der Zerschlagung bedroht. Vor diesem Hintergrund sind Nachfolgeregelungen unerlässlich. Der Beitrag zeigt die Gefahren einer ungeregelten Nachfolge bei einem Einzelunternehmen auf und schließt damit an den einführenden Beitrag der Autoren (ErbBstg 02,114) an.

1. Das Einzelunternehmen im Nachlass

Das Einzelunternehmen fällt im Zeitpunkt des Erbfalls bei gesetzlicher Erbfolge als Sachgesamtheit nach § 1922 BGB in den Nachlass und wird nach § 2032 BGB Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft. Die entstehende Erbengemeinschaft wird also selbst Trägerin des Unternehmens (anders bei der Nachfolge bei Personengesellschaften, wo jeder Erbe im Wege der Sondererbfolge einen seiner Erbquote entsprechenden Teil des Handelsgeschäfts erbt).

Das Unternehmen kann von den Erben ohne zeitliche Begrenzung in ungeteilter Erbengemeinschaft fortgeführt werden. Dadurch wandelt sich die Erbengemeinschaft aber nicht etwa automatisch in eine OHG oder eine GbR um (BGH 8.10.84, NJW 85, 136, Sudhoff-Scherer, Unternehmensnachfolge, § 1, Rz. 29; Langenfeld, Testamentsgestaltung, Rz. 345). Die bloße Fortführung des Unternehmens bedeutet nicht ohne weiteres, dass die Erben konkludent einen Gesellschaftsvertrag geschlossen hätten. Gehören Grundstücke zum Betriebsvermögen oder befinden sich unter den Miterben Minderjährige, bedarf der Abschluss des Gesellschaftsvertrages ohnehin der notariellen Beurkundung nach den §§ 1643 Abs. 1, 1822 Nr. 3 BGB.

2. Die Bedrohung bei ungeregelter Nachfolge

Die Erbengemeinschaft ist, von ein paar glücklichen Ausnahmen vielleicht abgesehen, die denkbar ungeeignetste Rechtsform zur Fortführung eines Unternehmens.

2.1 Die Erbengemeinschaft als „Auflösungsgemeinschaft“

Die gesetzliche Grundentscheidung, dass die Erbengemeinschaft nach § 2042 BGB auf Auseinandersetzung gerichtet ist und daher von Gesetz wegen nur von vorübergehender Dauer ist, kann den Fortbestand des Unternehmens gefährden. Das Ziel der Erbengemeinschaft ist die endgültige Aufteilung der Erbmasse unter den Mitgliedern. Deshalb kann jeder Erbe jederzeit die Erbauseinandersetzung verlangen. Kritisch wird dies, wenn kein frei verfügbares Vermögen vorhanden ist, weil zum Nachlass im Wesentlichen das Unternehmen gehört, das selbst nicht über genügend liquide Mittel verfügt. Es bleibt dann häufig nur die Zerschlagung und der Verkauf des Unternehmens.

Zur Vermeidung dieser Probleme ist es entscheidend, dass der Erblasser frühzeitig testamentarisch

• einen Nachfolger für sein Unternehmen bestimmt oder bzw. neben der Erbeinsetzung
• die Gründung einer (Personen-/Kapital-) Gesellschaft anordnet.

Wichtig ist, dass der Unternehmer dann in seiner testamentarischen Verfügung bereits den Inhalt des Gesellschaftsvertrages vorbestimmt.

Bei einer zu errichtenden Personengesellschaft sollte bzw. kann er folgende Punkte regeln:

• Rechtsform, die die Erben zu wählen haben (z.B. GmbH & Co KG),
• Unkündbarkeit der Gesellschaft für eine bestimmte Dauer,
• Geschäftsführung und Vertretung,
• Kompetenzbereich des Testamentsvollstreckers,
• Gewinn- und Verlustverteilung,
• Verwendung des Gewinns,
• Folgen der Kündigung oder des Todes eines Gesellschafters,
• Name der Gesellschaft,
• Abfindung eines ausscheidenden Gesellschafters.

Bei einer zu gründenden Kapitalgesellschaft sollten – neben den einschlägigen vorgenannten Punkten – mindestens folgende Punkte dem Testament zu entnehmen sein:

• Beteiligungsverhältnisse,
• wann die Zustimmung der Gesellschafterversammlung mit einer Dreiviertel-Mehrheit erforderlich ist (z.B. bei Übertragung eines Geschäftsanteils an eine nicht der Familie angehörende Person),
• Folgen bei Tod eines Gesellschafters,
• Veräußerungsmöglichkeiten der Geschäftsanteile.

2.2 Divergierende Interessen in der Erbengemeinschaft

Ein weiteres Problem einer Erbengemeinschaft ist die Gefahr divergierender Interessen hinsichtlich der zukünftigen Entwicklung des Unternehmens. Es gilt der Grundsatz der Einstimmigkeit der Entscheidung (§ 2040 Abs. 1 BGB). Denn da die herrschende Meinung der Erbengemeinschaft keine Teilrechtsfähigkeit zuerkennt (Schmidt, NJW 85, 2785, Crezelius, § 5, Rz. 222; Ebenroth, Erbrecht, Rz. 854), richtet sich die Fortführung des Unternehmens grundsätzlich nach den Regelungen über die Erbengemeinschaft (vgl. §§ 2038 ff., 743 ff. BGB). Organe, die für die Erbengemeinschaft handeln können, kennt das Gesetz nicht.

Praxishinweis: Zur Lösung dieses Problems sollte die Möglichkeit ausgenutzt werden, einem der Erben Vertretungsmacht einzuräumen, um so im Ergebnis eine ähnliche Vertretungsregelung wie bei der OHG zu treffen (BGHZ 56, 47, 51 f.). Anders als bei der OHG ist es möglich, den Umfang der Vertretungsmacht zu beschränken. Diese Befugnis der Erbengemeinschaft kann im Außenverhältnis zu den zukünftigen Vertragspartnern aber zu Unsicherheit über den Umfang der Vertretungsmacht des handelnden Miterben führen. Letztlich wird der zukünftige Vertragspartner auf die ausdrückliche Erteilung der Zustimmung der anderen Miterben bestehen.

Diese Unsicherheit kann wiederum durch die Erteilung einer im Handelsregister einzutragenden Prokura beseitigt werden. Prokura kann die Erbengemeinschaft lediglich einem Dritten und nicht einem Miterben verleihen (BGHZ 30, 391, 397 f.).

Es könnten allerdings die Grundsätze der Anscheins- und Duldungsvollmacht eingreifen. Dies hätte zur Folge, dass derjenige, welcher von seiner angeblichen Vertretung weiß und dagegen nicht einschreitet sich so behandeln lassen muss, als hätte er tatsächlich eine wirksame Vollmacht erteilt (Duldungsvollmacht). Gleiches gilt für denjenigen, welcher eine angebliche Vertretung nicht kennt, aber bei Anwendung verkehrsüblicher Sorgfalt hätte erkennen und verhindern können (Anscheinsvollmacht).

2.3 Pflichtteilsberechtigte

Bereits zu Lebzeiten muss möglichen späteren Pflichtteilsansprüchen gestalterisch Rechnung getragen werden. Diese entstehen selbst wenn alle gesetzlichen Erben bedacht wurden, etwa weil ein Erbe die Erbschaft ausschlägt und stattdessen den Pflichtteil verlangt (z.B. § 2305 BGB, Ehefrau in Zugewinngemeinschaft §§ 1371 Abs. 3, 2306 Abs. 1 S. 2 BGB ) oder weil eine Schenkung in den letzten zehn Jahren vor dem Tod des Erblassers den Nachlass verringert hat (§ 2325 BGB).

Da der Pflichtteilsanspruch gemäß der Vorschriften der §§ 2303 ff. BGB sofort fällig ist, besteht die Gefahr eines hohen Liquiditätsverlustes des Unternehmens. Denn die Wertbestimmung des Pflichtteilsanspruchs bei Einzelunternehmen richtet sich nach dem wahren Wert unter Berücksichtigung der stillen Reserven und unter Aktivierung des Firmenwertes (vgl. BGHZ 68, 163). Soweit das Einzelunternehmen nach dem Bewertungsstichtag (vgl. § 2311 BGB) veräußert worden ist, kann sich die Bewertung auch nach dem Veräußerungserlös richten (vgl. BGH 17.3.82, NJW 82, 2497).

Daher sollte der Erblasser bereits zu Lebzeiten die Erbschaftsansprüche koordinieren. Zu denken ist vor allem an einen Erbverzicht oder isolierten Pflichtteilsverzicht (Wolsfeld/Lubitz, ErbBstg 02, 114 m.w.H.).

2.4 Haftungsverdopplung

Gehört die Fortführung und die Eingehung von Verbindlichkeiten zur Nachlassverwaltung, was gerade der Betrieb eines Einzelunternehmens regelmäßig mit sich bringt, sind Schulden, die nach dem Erbfall aus der Fortsetzung des Unternehmens entstehen, Nachlassschulden. Für diese Nachlassschulden haftet zum einen das Nachlassvermögen, zum anderen existiert eine persönliche unbeschränkte Haftung der Erben (vgl. K. Schmidt, Handelsrecht, § 5 Abs. 1, 3b; Sudhoff, § 12, Rz. 8). Daneben besteht unter den Voraussetzungen der §§ 27, 25 HGB eine handelsrechtliche Haftung der Erben.

2.4.1 Erbenhaftung

Die persönliche unbeschränkte Erbenhaftung kann – ausdrücklich oder konkludent – durch Vereinbarung mit dem Gläubiger ausgeschlossen werden. Eine konkludente Haftungsbeschränkung hat der BGH bereits bei Auftreten unter der Firma des Erblassers angenommen (BGH BB 68, S. 769, 770; zustimmend MüKoBGB-Siegmann, § 1967, Rz. 33; Palandt-Edenhofer, § 1967, Rz. 10). Allerdings bezog sich der BGH zur Begrün dung der Haftungsbeschränkung auch auf die Korrespondenz zwischen dem Erben und dem Gläubiger, so dass zweifelhaft ist, ob bereits das alleinige Auftreten unter der Firma des Erblassers als Haftungsbeschränkung ausreicht.

2.4.2 Handelsrechtliche Haftung

Diese Haftung ist handelsrechtlich beschränkbar. Gemäß § 25 Abs. 2 HGB ist eine Haftungsbeschränkung gegenüber Dritten wirksam, wenn sie in das Handelsregister eingetragen und bekannt gemacht oder von dem Erwerber oder Veräußerer dem Dritten mitgeteilt worden ist.

Zudem ergibt sich eine Haftungsbeschränkung aus § 27 Abs. 2 HGB. Danach haftet der Erbe lediglich erbrechtlich nach den §§ 1922, 1942 ff., 1967 ff. BGB, beschränkbar auf den Nachlass (§§ 1973, 1975 ff. BGB), wenn der Erbe die Fortführung des Unternehmens vor Ablauf von drei Monaten nach dem Zeitpunkt der Kenntniserlangung von dem Anfalle der Erbschaft durch den Erben einstellt. Maßgeblich für den Beginn dieser Frist ist die Kenntnis vom Erbfalle durch den Erben. Diese gesetzlichen Möglichkeiten sollten zum Anlass genommen werden, entsprechende Haftungsbeschränkungen zu regeln.

2.5 Beteiligung Minderjähriger an der Erbengemeinschaft

Befinden sich unter den Miterben minderjährige Kinder, ist die Einschaltung des Familiengerichts erforderlich. Der gesetzliche Vertreter darf eine Reihe von Rechtsgeschäften für seine Kinder nicht alleine durchführen, sondern benötigt die Zustimmung des Familiengerichts, z.B. Abschluss eines Gesellschaftsvertrages oder eines Vertrages, bei dem der Minderjährige zur Erbringung wiederkehrender Leistungen verpflichtet wird (vgl. im Einzelnen §§ 1643 Abs. 1, 1821, 1822 Nr. 1, 3, 5, 8 bis 11 BGB).

Nach einer Entscheidung des BVerfG (BverfGE 7, 155) ist eine unbegrenzte Verpflichtung des Minderjährigen durch seine gesetzlichen Vertreter bei Fortführung eines ererbten Unternehmens mit dem Persönlichkeitsrecht unvereinbar. Seit dem 1.1.99 gilt § 1629a BGB. Danach haftet der Minderjährige für Verbindlichkeiten, die seine Eltern oder andere vertretungsberechtigte Personen in seinem Namen begründet haben oder die auf Grund eines Erwerbes von Todes wegen angefallen sind, nur mit seinem bei Eintritt der Volljährigkeit vorhanden Vermögen.

Zu Gunsten der Gläubiger wirkt aber eine gesetzliche Vermutung: Handelt es sich bei dem Minderjährigen um ein Mitglied der Erbengemeinschaft oder einer Gesellschaft und verlangt der volljährig gewordene nicht innerhalb der ersten drei Monate der Volljährigkeit die Auseinandersetzung oder kündigt er nicht das Gesellschaftsverhältnis innerhalb dieser Frist, gelten die Verbindlichkeiten im Zweifel als nach dem Eintritt der Volljährigkeit entstanden, die Haftungsbeschränkung greift nicht ein.

Vor diesem Hintergrund sollte der Unternehmer gesellschaftsvertragliche oder testamentarische Nachlassregelungen frühzeitig mit dem Familiengericht klären bzw. bis zur Volljährigkeit einen Verwalter einsetzen.

2.6 Besonderheit: Handwerksbetrieb

Handelt es sich bei dem Unternehmen um einen Handwerksbetrieb, ist ein weiterer Gesichtspunkt gesondert zu berücksichtigen. Nach der Handwerksordnung dürfen nach dem Tode des Handwerksmeisters nur dessen Ehegatte, das erbberechtigte Kind bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres, der Testamentsvollstrecker, ein Nachlasspfleger, Nachlassverwalter oder Nachlassinsolvenzverwalter den Handwerksbetrieb fortführen. Ist nach dem Todeszeitpunkt ein Jahr vergangen, so ist die Fortführung nur möglich, wenn das Unternehmen durch einen Handwerker geleitet wird, der den Eintragungsvoraussetzungen der Handwerksrolle genügt (vgl. Tzschaschel, Das private Unternehmertestament, 2000, S. 8f).

Dies sollte der Unternehmer entsprechend testamentarisch regeln oder beachten. Es bietet sich an, frühzeitig seinen Nachfolger zur Erfüllung der Voraussetzungen anzuhalten. Sollte dies nicht gelingen, ist ersatzweise ein entsprechender Nachlassverwalter, -pfleger oder Testamentsvollstrecker zu bestimmen.

3. Testamentsvollstreckung

Gehört ein einzelkaufmännisches Unternehmen zum Nachlass, so ist zusätzlich zur Verwaltungsvollstreckung eine so genannte „Ersatzlösung“ anzuordnen (dazu BGH 10.01.96, DStR 96, 929; BFH 16.5.95, BStBl II, 714). Ersatzlösung bedeutet, dass eine Ersatzkonstruktion geschaffen wird, die der Testamentsvollstreckung und dem Verkehrsschutzinteresse des Handelsrechts gerecht wird.

Diese ist bei einem Einzelunternehmen erforderlich, weil die beschränkte Erbenhaftung und die nicht zu beschränkende handelsrechtliche Haftung aufeinanderstoßen. Der Testamentsvollstrecker kann nicht ins Handelsregister eingetragen werden, haftet nicht persönlich für die von ihm neubegründeten Verbindlichkeiten und die Erben haften für von ihm neu aufgenommene Schulden nur mit dem Nachlassvermögen. Faktisch würde also ein einzelkaufmännisches Unternehmen mit beschränkter Haftung entstehen, welches wegen des Grundsatzes, dass Handels- und Gesellschaftsrecht dem Erbrecht vorgeht (Artikel 2 EGHGB) grundsätzlich nicht zulässig ist.

Der Erblasser muss daher seine Erben testamentarisch und ausdrücklich – durch Auflage oder auflösende Bedingung – dazu verpflichten, eine Vollmacht zu erteilen, die es dem Testamentsvollstrecker ermöglicht, das Unternehmen weiterzuführen. Der Testamentsvollstrecker kann diese Vollmacht nach § 2208 Abs. 2, § 2194 BGB einfordern. Dabei gibt es drei Möglichkeiten.

3.1 Vollmachtlösung

Bei der Vollmachtlösung führt der Testamentsvollstrecker das Unternehmen als Bevollmächtigter der Erben fort. Seine Pflichten und Rechte ergeben sich aus §§ 2206, 2207 BGB und der Vollmacht. Inhaber des Unternehmens sind die Erben (§ 22 HGB). Sie übernehmen die gegebenenfalls unbeschränkte Haftung und werden als Erbengemeinschaft im Handelsregister ohne Testamentsvollstreckungsvermerk eingetragen.

3.2 Treuhandlösung

Im Rahmen einer Treuhandlösung führt der Testamentsvollstrecker das Handelsgeschäft nach außen im eigenen Namen und in eigener unbeschränkter Haftung fort. Im Innenverhältnis geschieht dies aber für Rechnung der Erben als deren Treuhänder. Der Testamentsvollstrecker wird als Unternehmer in das Handelsregister eingetragen.

Praxishinweis: Für Berufsträger ist dies eine mit großen Risiken behaftete Aufgabe, weil die normale Berufshaftpflichtversicherung Schadensfolgen aus unternehmerischer Tätigkeit nicht abdeckt. Derartige Schäden sind auch sonst nicht versicherbar (Handbuch des Berufs-, Gebühren- und Kostenrechts für Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Rechtsanwälte, Auflage 1992, S. 124). Gleichwohl gilt das Treuhandverhältnis gegenüber einer Vollmacht als die bessere Lösung, weil inzwischen häufig damit argumentiert wird, dass kein Erbe gegen seinen Willen gezwungen werden kann, ein Handelsgeschäft zu betreiben und dafür zu haften.

3.3 Mitgeschäftsführer-Lösung

Aus den dargelegten Gründen ist es deshalb am geeignetsten, die Erben testamentarisch oder erbvertraglich zu verpflichten, das Unternehmen in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung umzuwandeln, an welcher dann die Testamentsvollstreckung möglich ist. Auf der Grundlage des neuen Umwandlungsrechts ist dies möglich.

4. Grundzüge der steuerlichen Behandlung

Über die steuerlichen Konsequenzen der Nachfolge bei einem Einzelunternehmen ist in dieser Zeitschrift ausführlich berichtet worden (z.B. ErbBstg 97, 20; 01, 261). Daher soll hier ein kurzer Überblick genügen.

4.1 Einzelunternehmen im Erbfall

Bereits der Erbfall selbst kann im ungünstigen Fall erhebliche einkommensteuerliche Folgen haben. Hatte der Unternehmer z.B. ein Grundstück vom Ehepartner gemietet und wird der Ehepartner (Mit-)Erbe, gelangt das Grundstück zwingend in das (Sonder-)Betriebsvermögen. Andererseits kann es zu einer zwangsweisen Entnahme eines Grundstücks aus dem Betriebsvermögen kommen, wenn das Grundstück auf einen Erben oder Vermächtnisnehmer übergeht, der nicht auch am Unternehmen beteiligt ist.

Aus gewerbesteuerlicher Sicht ist § 2 Abs. 5 GewStG zu beachten, wonach der Gewerbebetrieb mit dem Tode des bisherigen Inhabers als beendet gilt und eine Neugründung durch die Erbengemeinschaft unterstellt wird. Im Gegensatz zur einkommensteuerlichen Behandlung geht damit ein gewerbesteuerlicher Verlustvortrag verloren. Ab dem Erbfall ist die Erbengemeinschaft als gewerbesteuerlicher Unternehmer Steuerschuldner (§ 5 Abs. 2 GewStG).

Im Hinblick auf die Umsatzsteuer ist § 1 Abs. 1a UStG zu beachten. Danach sind entgeltliche und unentgeltliche Geschäftsveräußerungen im Ganzen nicht steuerbar, wenn der Erwerber selbst Unternehmer ist (Geschäftsveräußerung im Ganzen). Geht Grundbesitz auf die Erbengemeinschaft über, greift die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 GrEStG.

Die erbschaftsteuerliche Beurteilung knüpft im Hinblick auf die Gewährung von Freibetrag und vermindertem Wertansatz für Betriebsvermögen (§ 13a ErbStG) im Wesentlichen an die einkommensteuerlichen Verhältnisse an (R 51 Abs. 1 ErbStR).

4.2 Das Einzelunternehmen in der Erbengemeinschaft

Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Erbengemeinschaft ist zwischen den verschiedenen Einkunftsarten zu unterscheiden:

• Gehört zum Nachlass ein gewerbliches Unternehmen, sind die Miterben Mitunternehmer i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Die Einkünfte des gewerblichen Unternehmens werden ihnen nach dem Verhältnis ihrer Erbteile zugerechnet (§ 2038 Abs. 2, § 743 Abs. 1 BGB).
• War der Erblasser freiberuflich tätig, erzielt die Erbengemeinschaft nur dann Einkünfte aus selbstständiger Arbeit nach § 18 EStG, wenn jedes Mitglied der Erbengemeinschaft die erforderliche freiberufliche Qualifikation besitzt, andernfalls liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor.

4.3 Die „Umwandlung“ in eine Gesellschaft

Bei der steuerlichen Betrachtung der Unternehmensnachfolge mit verfügter Umwandlung in eine andere Gesellschaft richtet sich das vorrangige Interesse darauf, unerwünschte Einkommensteuerfolgen zu vermeiden.

4.3.1 Personenhandelsgesellschaft

Die Erbengemeinschaft ist kein umwandlungsfähiger Rechtsträger. Eine Gesamtrechtsnachfolge ist nicht möglich, sondern es bedarf zivilrechtlich der Einzelübertragung der Gegenstände des Betriebsvermögens auf eine zu diesem Zweck gegründete Gesellschaft. Es liegt also mindestens eine Teilauseinandersetzung vor. Steuerlich handelt es sich um einen Fall des § 24 UmwStG. Der Vorgang kann daher ertragsteuerlich neutral gestaltet werden. Erbschaft- und schenkungsteuerlich entstehen keine Auswirkungen, wenn es nicht zu Vermögensverlagerungen unter den Miterben/Gesellschaftern kommt. Umsatzsteuerlich ist eine Geschäftsveräußerung im Ganzen anzunehmen.

4.3.2 Kapitalgesellschaft

Die Miterben können das Unternehmen der Erbengemeinschaft in die Kapitalgesellschaft im Wege der Sachgründung nach § 5 Abs. 4 GmbHG einbringen. Steuerlich handelt es sich um die Einbringung von Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (§ 20 UmwStG). Auch dieser Vorgang ist grundsätzlich einkommensteuerlich neutral gestaltbar. Aber es muss bedacht werden, dass es z.B. zur zwangsweisen Aufdeckung stiller Reserven kommen kann, damit das Mindeststammkapital der GmbH erreicht wird. Umsatzsteuerlich liegt auch hier eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor.

Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 05/2002, Seite 141

Quelle: Ausgabe 05 / 2002 | Seite 141 | ID 102432