Unternehmensnachfolge
Übertragung von Einzelunternehmen und Mitunternehmeranteilen
von Dipl.-Finanzw. Jürgen Serafini, Troisdorf
Die Übertragung von Betrieben oder Mitunternehmeranteilen (bzw. Anteilen hieran) im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge ist von vielfältigen Unsicherheiten geprägt. Vorrangig geht es darum, ob stille Reserven (tarifbegünstigt) aufzudecken sind. Der Beitrag untersucht die Rechtsfolgen im Hinblick auf eine entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung und skizziert Gestaltungswege auf der Grundlage des aktuellen Rechtsstandes. In einem weiteren Beitrag wird der Autor auf die beabsichtigten Änderungen eingehen, die sich z.B. aus dem Bericht des BMF zur Fortführung des Unternehmenssteuerrechts ergeben.
1. Steuerliche Rechtsgrundlagen
Bei der Übertragung von betrieblichen Funktionseinheiten gilt die so genannte „Einheitstheorie“.
1.1 Entgeltliche Übertragung
Übersteigt die Gegenleistung (z.B. Abstandszahlungen oder Gleichstellungsgelder) den Wert des steuerlichen Kapitalkontos des Betriebsinhabers oder Mitunternehmers, liegt ein entgeltlicher Veräußerungsvorgang vor (Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG, Tarifbegünstigung nach § 34 EStG). Dies gilt auch, wenn der Wert der Gegenleistung zwar das steuerliche Kapitalkonto übersteigt, aber niedriger als der Verkehrswert des übertragenen Vermögens ist; denn der Freibetrag wird seit 1996 (entgegen Rz. 36, BMF 13.1.93, BStBl I, 464) personenbezogen, also in voller Höhe gewährt. Der Erwerber hat die stillen Reserven (anteilig) in allen Wirtschaftsgütern und zuletzt im Firmenwert aufzustocken. Die Finanzverwaltung gesteht dem Übernehmer das Wahlrecht zu, die Aufstockungsbeträge als nachträgliche Anschaffungskosten zu behandeln.
1.2 Unentgeltliche Übertragung
Übersteigen die vom Übernehmer aufgewandten Entgelte das Kapitalkonto des übertragenen Betriebsvermögens nicht, führt der Erwerber die Buchwerte nach § 6 Abs. 3 EStG wie bei einer vollständig unentgeltlichen Übertragung fort. Es entsteht kein Veräußerungsgewinn oder –verlust. Der Rechtsnachfolger tritt in die Rechtsstellung des Vorgängers ein (BMF 13.1.93, a.a.O., Tz. 38; zum Betriebsausgabenabzug von Refinanzierungszinsen siehe Tz. 40).
1.3 Übertragung gegen Versorgungsleistung
Will der übertragende Betriebsinhaber oder Mitunternehmer das betriebliche Vermögen gegen Entgelt übertragen, sollte er also entweder den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG punktgenau ausschöpfen oder, wenn das nicht möglich ist, das Vermögen gegen Versorgungsleistungen übertragen. So lässt sich eine Leistung vereinbaren, deren Barwert über dem Kapitalkonto liegt, ohne dass es zu einer Veräußerungsbesteuerung kommt (BMF 13.1.93, a.a.O., Tz. 25 i.V.m. Tz. 4). Die Versorgungsleistungen können vom Erbringer nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG als Sonderausgaben abgezogen werden und sind vom Empfänger als sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 1 EStG) zu versteuern.
Praxishinweis: Unklar ist derzeit allerdings, ob eine unentgeltliche Übertragung gegen Versorgungsleistungen auch vorliegt, wenn die wiederkehrenden Leistungen aus den Nettoerträgen des übertragenen Vermögens nicht finanziert werden können (so genannte „Typus- 2-Fälle“ i.S. von BMF 23.12.96, BStBl II, 1508). Der X. Senat (BFH 10.11.99, BStBl II 00, 188; zur Unterhaltsproblematik 13.9.00, DB 01, 18) sieht darin eine entgeltliche Veräußerung. Die Finanzverwaltung geht noch von einem Versorgungsvertrag aus (BMF 23.12.96, a.a.O., Tz. 17-19, 38).
2. Übertragung eines Einzelunternehmens
Es ist zwischen der Übertragung des ganzen Betriebes und der Aufnahme eines Angehörigen und Fortführung als Personengesellschaft zu unterscheiden.
2.1 Übertragung im Ganzen
Sowohl bei der entgeltlichen als auch bei der unentgeltlichen Übertragung kommt es darauf an, ob die wesentlichen Betriebsgrundlagen mit übertragen wurden, oder vom Übertragenden in das Privatvermögen oder ein anderes Betriebsvermögen überführt wurden. Bei der entgeltlichen Übertragung ist auf die funktionalen und quantitativen, bei der unentgeltlichen auf die funktionalen Betriebsgrundlagen abzustellen.
2.2 Übertragung durch Aufnahme
Die Rechtslage ist umstritten. Wiederum ist danach zu unterscheiden, ob der Vorgang als entgeltlich oder als unentgeltlich anzusehen ist.
2.2.1 Unentgeltliche Aufnahme
Soll der Angehörige unentgeltlich aufgenommen werden, kann § 6 Abs. 3 EStG dem Wortlaut nach nicht angewendet werden. Weder wird ein Betrieb oder Teilbetrieb übertragen, noch existierte zuvor ein Mitunternehmeranteil, der Gegenstand der Übertragung hätte sein können. Vielmehr wendet der Unternehmer dem Empfänger einen Anteil an allen betrieblichen Wirtschaftsgütern des Einzelunternehmens zu. Teilweise wurde dieser Fall im Wege der Analogie zu § 6 Abs. 3 EStG (OFD Düsseldorf 9.9.99, DB 99, 1980; Schmidt, EStG, § 16 Rz. 204) oder über § 24 UmwStG (Rund, DStR 00, 265; kritisch Gebel, DStR 98, 269) gelöst. Der Bericht des BMF zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts kündigt eine (gesetzlichen) Klarstellung an. Bis dahin empfiehlt es sich, vor der Übertragung eine verbindliche Zusage unter Hinweis auf den Bericht einzuholen.
Zudem konnte bislang § 13a ErbStG nicht angewendet werden (TGJ, ErbSt § 13a Tz. 133 sowie Rund, DStR 00, 265), da die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter nicht begünstigt war. Leider nimmt der Bericht hierauf nicht Bezug. Alternativ bietet es sich jedoch an, dass der Schenker dem Beschenkten einen Geldbetrag mit der Auflage zuwendet, dass er sich damit am Betriebsvermögen des Schenkers beteiligt (R 56 Abs. 3 ErbStR).
2.2.2 Entgeltliche Aufnahme
Wird ein Dritter in das Einzelunternehmen entgeltlich aufgenommen, ist ein Veräußerungsgewinn nach dem Umwandlungssteuererlass nicht nach § 24 Abs. 3 S. 2 UmwStG i.V.m. §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt (Tz. 24.08, BMF 25.3.98, BStBl I, 268). Nach Meinung des BFH (21.9.00, ErbBstg 01, 130) gilt dies nicht, soweit mittels Teilwertansatz in der aufnehmenden Personengesellschaft alle stillen Reserven aufgedeckt wurden. Allerdings ist zu beachten, dass wegen § 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 S. 3 EStG die Tarifvergünstigung nur insoweit zu gewähren ist, als der Veräußerer nicht gleichzeitig Mitunternehmer an der neu entstandenen Mitunternehmerschaft wurde. Dem hat sich zwischenzeitlich die OFD Frankfurt (25.4.01, FR 01, 658) angeschlossen.
Die Praxis hat zur Erlangung der Vergünstigungen nach §§ 16, 34 EStG folgende Zwei-Stufen-Modelle entwickelt, die jedoch ab 1.1.02 voraussichtlich nicht mehr möglich sein werden.
- In einem ersten Schritt wird eine Personengesellschaft gegründet, indem der Betriebsinhaber sein Einzelunternehmen nach § 24 UmwStG zu Buchwerten einbringt und der nur eine Geringstbeteiligung erlangende Dritte eine wertadäquate Bareinlage einzahlt. Nach einer angemessenen zeitlichen Erprobungsphase (wegen § 42 AO siehe BFH 18.10.99, BStBl II 00, 123, Tz. 2) veräußert der Alteigentümer einen Teilanteil in gewünschter Höhe. Diese Vorgehensweise eignet sich auch für Freiberufler.
- Ist die Nachfolgefrage noch nicht abschließend geklärt, kann ein Gewerbetreibender sein Einzelunternehmen auch in eine GmbH & Co KG einbringen, an der er zunächst als alleiniger Kommanditist beteiligt ist.
2.2.3 Teilentgeltliche Aufnahme
Das Besteuerungsergebnis gleicht dem der (voll)entgeltlichen Übertragung. Da nur anteilige Einzelwirtschaftsgüter übertragen werden, gilt die Einheitstheorie nicht (BMF 13.1.93, a.a.O., Tz. 34). Die stillen Reserven des übertragenen Anteils werden im laufenden (nichtbegünstigten) Gewinn vollständig aufgedeckt (anteiliger Verkauf/anteilige Entnahme – Einlage). Die Anwendung von § 6 Abs. 3 EStG kommt auch nicht analog in Betracht. Auch dieses unerwünschte Ergebnis kann bislang durch Anwendung eines Zwei-Stufen-Modells verhindert werden.
3. Mitunternehmeranteil
Es ist danach zu unterscheiden, ob der Anteil ganz oder anteilig, entgeltlich oder unentgeltlich, mit oder ohne (anteiliges) Sonderbetriebsvermögen übertragen wird, wobei insbesondere noch nicht abschließend geklärt ist, was zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen rechnet (Märkle, DStR 01, 685, 688).
3.1 Gesamter Mitunternehmeranteil
Wird der ganze Mitunternehmeranteil übertragen, gilt:
3.2 Anteil am Mitunternehmeranteil
Hier ist die Rechtslage bislang unsicher und u.U. wird die Teilanteilsübertragung ab 1.1.02 nicht mehr möglich sein.
Der BFH hält die Tarifbegünstigung bei entgeltlicher Teilanteilsübertragung für unsystematisch. An der Finanzverwaltungspraxis (R 139 Abs. 4 EStR und Tz. 20.13, BMF 25.3.98, a.a.O.) könne zwar aus Gründen der Rechtssicherheit festgehalten werden. Wesentliche Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens seien jedoch im gleichen Verhältnis mitzuübertragen (BFH 12.4.00, BStBl II 01, 26). Die Rechtsfolge bei disquotaler Übertragung ist ungeklärt (Märkle, a.a.O., 689). Umstritten ist z.B. ob die Vollaufdeckung der stillen Reserven im Sonderbetriebsvermögen bei Entnahme ins Privatvermögen voll oder anteilig nach §§ 16, 34 EStG begünstigt ist (siehe Tabelle 3, letzter Fall).
Ob die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmerteilanteils ein Anwendungsfall des § 6 Abs. 3 EStG ist, wurde noch nicht höchstrichterlich geklärt. Der IV. Senat des BFH (24.8.00, a.a.O.) hält § 6 Abs. 3 EStG dem Wortlaut nach nicht für einschlägig (so auch Patt in HHR, EStG § 6 Anm. 92 m.w.N.; a.A.: Wacker in Schmidt, EStG, § 16 Rz. 408, 430). Bedauerlicherweise klärte der BFH die Frage nicht abschließend, da im Urteilsfall eine Buchwertfortführung aus anderen Gründen auszuschließen war. Und auch der Vertrauensschutzgedanke des BFH zur entgeltlichen Bruchteilsübertragung eines Mitunternehmeranteils hilft mangels schriftlich fixierter Verwaltungsmeinung nicht (Frystatzki, EStB 01, 30). Es ist jedoch mit einer gesetzlichen Klarstellung zu rechnen.
3.3 Problem: Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung
Und noch ein Problem stellt sich bei untentgeltlicher Übertragung: Überträgt z.B. der alleinige Kommanditist einer GmbH & Co KG die Hälfte seines Gesellschaftsanteils und seines Sonderbetriebsvermögens (Grundstück) unentgeltlich auf seinen Sohn, begründen beide mit dem Grundstück das Besitzunternehmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung. Fraglich ist, ob für das Grundstück die Buchwertfortführung gilt: § 6 Abs. 5 S. 3 und 4 EStG (i.d.F. ab 2001) greifen nicht, denn schließlich wird hier ein Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens in das Gesamthandsvermögen einer anderen (und nicht derselben) Mitunternehmerschaft überführt.
Hier könnte sich das Ausgliederungsmodell anbieten (Kemper, DStR 00, 2119), wonach in einem ersten Schritt das Grundstück in das Sonderbetriebsvermögen einer eigens gegründeten zweiten GmbH & Co KG durch Einschaltung dieser KG als Zwischenvermieter überführt wird. Im zweiten Schritt wird das Grundstück von dort in das Gesamthandsvermögen dieser Gesellschaft nach Ablauf einer „Schamfrist“ überführt. Bei zeitlicher Nähe der beiden Stufen zueinander wird die Finanzverwaltung insofern jedoch Gestaltungsmissbrauch annehmen.
Praxishinweis: M.E. empfiehlt es sich daher vielmehr, die Annahme einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung durch eine Sachverhaltsgestaltung zu verhindern, die die Finanzverwaltung in ihrem BMF-Schreiben zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung (BMF 28.4.98, BStBl I, 583) selbst am Rande erwähnt: Nach Tz. 1. des o.a. Schreibens geht die Qualifizierung als Sonderbetriebsvermögen der Institution der Betriebsaufspaltung weiterhin vor, soweit das fragliche Wirtschaftsgut der Betriebspersonengesellschaft unentgeltlich überlassen wird, oder wenn zumindest bei einer teilentgeltlichen Überlassung die Gewinnerzielungsabsicht zu verneinen ist. Eine entsprechende Reduzierung des vereinbarten Mietzinses dürfte daher zur gewünschten Buchwertkontinuität verhelfen.
Die Finanzverwaltung wendet diese Grundsätze unabhängig davon an, ob es sich bei der fraglichen Besitzgesellschaft um eine GbR oder eine Bruchteilsgemeinschaft handelt (OFD Düsseldorf 10.9.99, EStG-Kartei NW § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Nr. 11; BFH 11.11.82, BStBl II 83, 299).
Wie Bruchteilsübertragungen von Mitunternehmeranteilen zu behandeln sind, wenn das als wesentliche Betriebsgrundlage zu qualifizierende Sonderbetriebsvermögen zusammen mit einer davon abweichenden Bruchteilsquote am Gesellschaftsanteil („disquotal“) mitübertragen wird (Bsp.: Übertragung von 50 Prozent des Gesellschaftsanteils und 100 Prozent des Grundstücks), ist derzeit offen (zum Diskussionsstand siehe Geck, DStR 00, 2031).
3.4 Teilweise Anteilsübertragung und § 13a ErbStG
Auf die unentgeltliche Übertragung eines Bruchteils an einem Mitunternehmeranteil ist § 13a ErbStG ausdrücklich anzuwenden (zur Problematik Vergleichbarkeit von vorweggenommener Erbfolge und Erbfall vgl. BFH 25.1.01 ErbBstg 01, 126, 136, Nichtanwendungserlass, BMF 15.5.01, ErbBstg 01, 160).
Problematisch sind jedoch wesentliche Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen. R 51 Abs. 3 S. 4 ErbStR bestimmt, dass § 13a ErbStG nicht anwendbar ist, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehalten oder zuvor anderweitig übertragen wurden. Für die Teilanteilsübertragung bedeutet das m.E. vor dem Hintergrund der ertragsteuerlichen Rechtsprechung, dass § 13a ErbStG nur dann zur Anwendung kommt, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens quotenkongruent mitübertragen werden, nicht hingegen bei „über- oder unterquotaler“ Übertragung.
Praxishinweis: Zumindest die überquotale Übertragung des Sonderbetriebsvermögens (Übertragung eines Bruchteils des Gesellschaftsanteils aber des ganzen Sonderbetriebsvermögens) ist jedoch nach dem Wortlaut des Beispiels in H 51 Abs. 3 ErbStH ebenfalls begünstigt.
4. Gewerbesteuerliche Besonderheiten
Bei der Gewerbesteuer gehört der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Einzelunternehmens bzw. einer Personengesellschaft nicht zum Gewerbeertrag. Die einkommensteuerliche Unterscheidung zwischen laufenden (nichtbegünstigten) Gewinnen und solchen i.S. der §§ 16, 34 EStG ist jedoch für die Gewerbesteuer irrelevant. Es kommt nicht auf das zusammengeballte Aufdecken von stillen Reserven an, sondern darauf, ob durch die Veräußerung oder Aufgabe die Steuerpflicht beendet wird (Abschn. 39 Abs. 1 Nr. 1 GewStR).
4.1 Gewerbesteuerpflicht von Veräußerungsgewinnen
Der Gewinn aus der Veräußerung des Einzelunternehmens oder des (ganzen) Mitunternehmeranteils unterliegt nicht der Gewerbesteuer, denn der Veräußerer beendet seine mitunternehmerische Tätigkeit. Auch ein laufender Gewinn, der aus der entgeltlichen Übertragung eines Einzelunternehmens oder eines Mitunternehmeranteils entsteht, weil vorab eine wesentliche Betriebsgrundlage in ein anderes Betriebsvermögen zu Buchwerten überführt wurde, unterliegt nicht der Gewerbesteuer, soweit der Vorgang zu einer endgültigen Einstellung der gewerblichen Betätigung des Veräußerers führt (BFH 3.2.94, BStBl II, 709).
Wird lediglich der Bruchteil eines Mitunternehmeranteils veräußert und überlässt der Gesellschafter unverändert eine wesentliche Betriebsgrundlage seines Sonderbetriebsvermögens der Gesellschaft zur Nutzung, führt der Gesellschafter seine mitunternehmerische Tätigkeit in der Gesellschaft fort. Der Veräußerungsgewinn ist gewerbesteuerpflichtig (BFH 24.8.00, a.a.O.). Die Finanzverwaltung unterwirft ferner auch solche Veräußerungsvorgänge der Gewerbesteuer, bei denen Sonderbetriebsvermögen anteilig mitveräußert wird (OFD Düsseldorf 18.1.01, FR 01, 215; OFD Kiel 28.2.01, ZEV 01, 234).
4.2 Aufteilung des Freibetrags
Neben der Beurteilung von Gewinnen für § 7 GewStG ist bei betrieblichen Übertragungsvorgängen auch die Frage nach der Gewährung des Freibetrags i.S. des § 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG relevant: Nimmt beispielsweise der Vater im laufenden Wirtschaftsjahr seinen Sohn in sein Einzelunternehmen auf (und begründet damit eine Personengesellschaft), wird zwar der im Einzelunternehmen und der Personengesellschaft jeweils erwirtschaftete Gewinn sowohl einkommen- als auch gewerbesteuerlich in getrennten Besteuerungsverfahren erfasst. Der Freibetrag von 48.000 DM beim Gewerbeertrag steht jedoch nicht beiden Betrieben separat zu. Er ist vielmehr aufzuteilen (BFH 26.8.93, BStBl II 95, 791; Abschn. 69 Abs. 2 GewStR).
4.3 Eingeschränkter Verlustvortrag
Zudem ergeben sich bei der Betriebsvermögensübertragung Einschränkungen bei der gewerbesteuerlichen Verlustnutzungsmöglichkeit:
- Wird ein Einzelunternehmen unentgeltlich oder entgeltlich übertragen, steht dem Übernehmer für die vom Rechtsvorgänger begründeten Verluste kein Verlustabzug i.S. des § 10a GewStG zu (fehlende „Unternehmeridentität“, Abschn. 68 Abs. 1 GewStR).
- Nimmt der Einzelunternehmer eine weitere Person in sein Unternehmen auf (und begründet damit eine Personengesellschaft), kann auch zukünftig ein in den Vorjahren entstandener Verlustvortrag i.S. des § 10a GewStG genutzt werden. Eine Saldierung ist jedoch personenbezogen vorzunehmen, d.h. eine Verrechnung dieser „Altverluste“ ist mit den Gewinnanteilen des Neueintretenden für Zwe-cke der Gewerbesteuer unzulässig (Abschn. 68 Abs. 2 GewStR).
Dies gilt analog für Übertragungen von Mitunternehmeranteilen:
- Überträgt ein Gesellschafter seinen Mitunternehmeranteil entgeltlich oder unentgeltlich, zieht er damit den auf ihn entfallenden „Altverlustvortrag“ i.S. des § 10a GewStG aus der Gesellschaft ab, d.h. eine Saldierung ist diesbezüglich weder den eventuell vorhandenen Mitgesellschaftern, noch dem an seine Stelle tretenden Anteilsübernehmer möglich (Abschn. 68 Abs. 3 Nr. 1 GewStR).
- Dies gilt jedoch nicht, soweit der Gesellschafter nur einen Bruchteil seines Mitunternehmeranteils überträgt (OFD Köln 12.5.98, DStR 98, 1472). Die verbleibenden „Altverluste“ der Gesellschaft dürfen jedoch nicht mit Gewinnanteilen des Neueintretenden saldiert werden (Abschn. 68 Abs. 3 Nr. 2 GewStR, siehe auch den Nichtanwendungserlass [16.12.96, BStBl I 96, 139] zur Einbeziehung von Sonderbetriebsvermögensergebnissen in die gesellschafterbezogene Betrachtung durch den BFH).
Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 08/2001, Seite 194
