Zivilrecht/Steuerrecht
Der "Familienpool": Gesellschaftsvertrag für eine Familiengrundstücks-GbR
Ein interessantes Gestaltungsmodell der Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ist - neben Nießbrauchvereinbarungen - auch die stufenweise Vollziehung der vorweggenommenen Erbfolge durch Gründung einer Grundstücksverwaltungsgesellschaft in der Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zwischen Eltern und Kindern. Ein wesentlicher Vorteil sowohl der Nießbrauchvereinbarungen als auch der Familiengrundstücks-GbR ist darin zu sehen, daß die Übertragung von Grundbesitz noch unter Ausnutzung der geltenden Einheitswerte erfolgen kann, aber die Erträge des übertragenen Vermögens noch weiterhin den Eltern zukommen können. Darüber hinaus bietet die Familiengrundstücks-GbR gegenüber den Nießbrauchvereinbarungen noch wesentliche weitere Vorteile. Diese sind insbesondere darin zu sehen,
- daß durch eine entsprechende vertragliche Gestaltung die mit einer Eigentümerstellung verbundenen Einflußmöglichkeiten auf das in die GbR eingebrachte Vermögen besser erhalten bleiben,
- bei größeren wirtschaftlichen Einheiten eine Zerschlagung des Vermögens durch die Verteilung auf mehrere Personen vermieden wird
» und durch die gesamthänderische Bindung die Erhaltung und Verwaltung des Gesellschaftsvermögens erheblich erleichtert wird.
Die diesen Beitrag abschließenden Vorschläge zur vertraglichen Gestaltung des Übergangs des elterlichen Grundvermögens in eine solche Familiengrundstücks-GbR sind mit vielen steuerrechtlichen und zivilrechtlichen Fragen verbunden, deren Beantwortung sich teilweise schon aus den Gestaltungsvorschlägen selbst ergibt. Einige besonders wichtige Gestaltungsaspekte sollen aber gleichwohl vorab erörtert werden.
1. Zivilrechtliche Beurteilung
Bei der Gründung der Gesellschaft ist zu beachten, daß beim Abschluß des Gesellschaftsvertrages die Eltern gemäß §§ 1795, 181 BGB von der Vertretung ausgeschlossen sind, wenn minderjährige Kinder aufgenommen werden.
Gemäß § 709 S. 1 BGB steht die Führung der Geschäfte der Gesellschaft allen Gesellschaftern gemeinsam zu. Die Gesellschafter können danach also nur durch Selbsthandeln verpflichtet werden. Da das BGB eine gesetzliche oder organmäßige Vertretung nicht vorsieht, ist unbedingt -soweit nicht sämtliche Gesellschafter handeln sollen - die Vertretung aufgrund einer Vollmacht zu regeln, die in jedem Fall zusätzlich zu dem Gesellschaftsvertrag detailliert ausgestaltet werden sollte.
Hinsichtlich der Wahrung der Einflußmöglichkeiten der Eltern ist hervorzuheben, daß die Stimmrechte und die Gewinnbeteiligung abweichend von der Vermögensbeteiligung geregelt werden können. So können die Eltern zum Beispiel ihre Stimmrechte und eine Gewinnbeteiligung von jeweils 45 %, jedes der beiden Kinder hingegen nur eine solche von 5 % haben. Die Vermögensbeteiligung, die Gewinn- und Verlustbeteiligung sowie die Stimmberechtigung können also vollständig unabhängig voneinander gestaltet werden. In den Gesellschaftsvertrag können somit Regelungen aufgenommen werden, wonach die Eltern die verantwortliche Führung der Gesellschaft und damit die Verwaltung des Vermögens übernehmen. Sollten die Bedachten noch relativ jung und wirtschaftlich unerfahren sein, so besteht darüber hinaus zumindest die Möglichkeit, einen Beirat in der Gesellschaft zu bilden, der mit Vertrauenspersonen der Eltern besetzt werden kann. Diese Gestaltung dürfte allerdings wohl nur bei umfangreicherem Vermögen sinnvoll sein.
Zur Sicherung von Krediten bestellte Grundpfandrechte an den Grundstücken bleiben bestehen. Durch die Übertragung der Immobilien auf die GbR fallen daher grundsätzlich Schuldner und Sicherungsgeber auseinander. Es sollte daher die Darlehensverbindlichkeit im Wege einer befreienden Schuldübernahme von der Familiengrundstücks-GbR übernommen werden. Wegen § 415 BGB bedarf dies der Genehmigung des Darlehensgebers.
Des weiteren kann und sollte der Gesellschaftsvertrag Regelungen enthalten, die verhindern, daß Dritte ungewollt mittelbare oder unmittelbare Nutznießer des schenkungsweise übertragenen Vermögens werden. Soll zum Beispiel vermieden werden, daß im Rahmen einer Scheidung erhebliche Vermögenswerte durch die Geltendmachung von Zugewinnausgleichsansprüchen aus der Familiengrundstücks-GbR abfließen, so kann in dem Gesellschaftsvertrag eine Regelung aufgenommen werden, die die Kinder verpflichtet, im Falle der Eingehung einer Ehe einen Ehevertrag zu schließen und eine modifizierte Zugewinngemeinschaft zu vereinbaren. Dabei kann bereits im Gesellschaftsvertrag genau bestimmt werden, welche einzelnen vertraglichen Regelungen in dem später zu schließenden Ehevertrag aufgenommen werden müssen. Kommt der angestrebte Ehevertrag später nicht zustande, so sollte der Gesellschaftsvertrag eine Regelung enthalten, daß unter diesen Voraussetzungen der Beschenkte durch Kündigung aus der GbR ausscheidet. Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf den Gestaltungsvorschlag verwiesen.
2. Schenkungsteuerlich Beurteilung
Die Übertragung von Grundvermögen als Gesellschafter bürgerlichen Rechts unterliegt der Steuerklasse I (hierzu BFH 14.9.94 BStBl II, siehe auch Erbinfo Heft 1/95, S. 3).
Damit ist die schenkungsteuerliche Beurteilung jedoch noch nicht abgeschlossen. Die Verträge der Familiengrundstücks-GbR beinhalten zwar regelmäßig die Übertragung eines großen Teiles der Vermögenssubstanz auf die Kinder; soweit sie andererseits aber vorsehen, daß die aus der Nutzungsüberlassung erzielten Erträge weiterhin in großem Umfang den Eltern zukommen sollen, dürfte in einer solchen Abrede wohl eine Auflagenschenkung zu sehen sein. Hier knüpft sich die weiter Frage an, ob diese Auflagenschenkung nach der Terminologie des Schenkungsteuerrechts als eine Schenkung unter Leistungsauflage oder als eine Schenkung mit Nutzungs- oder Duldungsauflage anzusehen ist.
Im Vertrag über die Errichtung einer Familiengrundstücks-GbR wird den Kindern je ein Anteil in Höhe von 45 % an dem eingebrachten Grundvermögen übertragen. Kraft schuldrechtlicher Abrede in diesem Vertrag oder auch im Gesellschaftsvertrag der GbR behalten die Eltern jedoch die Nutzungsrechte beziehungsweise Ertragsrechte in Höhe von insgesamt 100 % (übertragene Anteile und eigene Anteile). Es wird somit das mit der Gesellschafterstellung grundsätzlich verbundene Nutzungs-und Ertragsrecht auf Zeit - gegebenenfalls bis zum Tod der Eltern - nicht mit übertragen.
Unseres Erachtens stellt diese Vereinbarung den schenkungsteuerrechtlichen Übergang des Eigentums nicht in Frage. Die getroffenen Vereinbarungen beinhalten aber eine Nutzungs- oder Duldungsauflage, denn die Gesellschafter-Kinder sind zwar um das Gesamtheitseigentum am geschenkten Grundvermögen bereichert, ihnen soll aber die Nutzung der Sache nicht gebühren. Nutzungsauflagen dürfen zwar grundsätzlich von der Bereicherung abgezogen werden. Hier würde einem Abzug jedoch § 25 ErbStG entgegenstehen. In der Konsequenz bedeutet dies, daß die Schenkungssteuer, die auf den Kapitalwert dieser Belastung entfällt, bis zu deren Erlöschen zinslos zu stunden ist. Die gestundete Steuer kann aber auch auf Antrag des Erwerbers jederzeit mit ihrem Barwert nach § 12 BewG abgelöst werden (vergleiche hierzu die gleichlautenden Ländererlasse vom 9.11.80, BStBl. I 89, 445 und vom 6.12.93, BStBl. I 93, 1103): Diese Beurteilung würde der schenkungsteuerrechtlichen Behandlung des Nießbrauchsvorbehaltes entsprechen.
3. Einkommensteuerrechtliche Beurteilung
Die Familiengrundstücks-GbR erzielt in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG.
Besonders ist darauf zu achten, daß der Gesellschaftsvertrag auch tatsächlich durchgeführt wird. Die Gesellschaft muß Vertragspartner der Mietverträge sein bzw. in bereits bestehende Mietverträge eintreten. Um hier Streitigkeiten mit der Finanzverwaltung von vornherein zu vermeiden, sollten
» die Mieter entsprechend informiert werden,
» für die GbR ein separates Konto eingerichtet werden
» und die Korrespondenz ausschließlich im Namen der GbR geführt werden.
Soweit der Grundbesitz zur Erzielung von steuerpflichtigen Einnahmen eingesetzt wird, geht damit der AfA-Abzug auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der zur Einkunftserzielung eingesetzten Wirtschaftsgüter nicht verloren; vielmehr erfolgt er jetzt auf der Ebene der Gesellschaft. Der ermittelte Überschuß bzw. der Verlust wird entsprechend dem im Gesellschaftsvertrag der GbR vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel den einzelnen Gesellschaftern zugerechnet.
Vorsicht ist bei der Gewinnverteilung geboten. Die Regelung des Gewinnverteilungsschlüssels darf nämlich nicht den Eindruck erwecken, es handele sich hierbei um Unterhaltsbeiträge im Sinne des § 12 Nr. 2 EStG der Eltern an ihre Kinder. Die vereinbarte Gewinnverteilung wird von der Finanzverwaltung nur anerkannt, wenn diese ihre Grundlage im Gesellschaftsverhältnis hat; fehlt eine entsprechende Vereinbarung oder kann sie einkommensteuerrechtlich nicht anerkannt werden, so sind die aus der Nutzungsüberlassung erzielten Gewinne den Gesellschaftern grundsätzlich entsprechend ihrer Vermögensbeteiligung zuzurechnen.
4. Muster einer konkreten Vertragsgestaltung
Für die vertragliche Gestaltung sind unter Berücksichtigung der neuen Beurteilung durch den BFH zur Steuerklasse bei der Schenkungsteuer zukünftig nur noch zwei Vertragsurkunden erforderlich:
» die Errichtung einer Familiengrundstücks-GbR unter Einbringung des Grundbesitzes in die Grundstücks-GbR
» und der Gesellschaftsvertrag der Grundstücks-GbR.
Das Schwergewicht der Gestaltungsarbeit liegt in dem Gesellschaftsvertrag der GbR. Der Gesellschaftsvertrag geht in seiner Formulierung von einer Standardsituation aus. Insbesondere die zivilrechtlichen Erläuterungen zur Regelung der Verwaltungs- und Stimmrechtsbefugnisse bedürfen aus unserer Sicht im Gesellschaftsvertag einer eindeutigen Klärung unter Abwägung der Interessen aller Beteiligten. Da das Gesellschaftsrecht weitestgehend dispositiv ist, können entsprechend der Interessenlage selbstverständlich auch anderslautende Vereinbarungen getroffen werden.
Gesellschaftsvertrag der Gesellschaft bürgerlichen Rechts
§ 1 Name, Sitz
(1) Der Name der Gesellschaft lautet:
Herr V, Herr S, Frau T in Gesellschaft bürgerlichen Rechts.
(2) Der Sitz der Gesellschaft ist ............
§ 2 Gegenstand des Unternehmens
Gegenstand ist die Verwaltung und Vermietung des eigenen Grundbesitzes.
§ 3 Gesellschafter
(1) Gesellschafter der Gesellschaft bürgerlichen Rechts sind
a) Herr V zu 1/3, b) Herr S zu 1/3, c) Frau T zu 1/3
(2) Die Gesellschaftsanteile sind unveränderlich, so daß sich der Anteil eines jeden Gesellschafters insbesondere nicht durch Gewinne oder Verluste, Einlagen oder Entnahmen verändert.
§ 4 Dauer der Gesellschaft
(1) Die Dauer der Gesellschaft ist unbestimmt.
(2) Die Kündigung der Gesellschaft kann nur mit einer Frist von einem halben Jahr zum darauffolgenden Jahresende erfolgen.
§ 5 Geschäftsführung und Vertretung
(1) Bei Veräußerung und Belastung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten sind nur alle Gesellschafter gemeinsam zur Vertretung berechtigt und verpflichtet.
(2) Im übrigen ist Herr V alleinvertretungsberechtigt und -verpflichtet, mit der Einschränkung, daß er die Gesellschafter nur in Höhe des Gesellschaftsvermögens verpflichten kann. Bei allen Vertretungshandlungen und auf den Geschäftsbriefen der Gesellschaft ist die Beschränkung der Haftung auf das Gesellschaftsvermögen anzugeben.
§ 6 Gesellschafterversammlung, Beschlüsse der Gesellschafter
(1) Die Gesellschafter entscheiden über die ihnen nach dem Gesetz oder diesem Gesellschaftsvertrag zugewiesenen Angelegenheiten durch Beschluß.
(2) Das Stimmrecht eines jeden Gesellschafters richtet sich nach der Höhe seines Gesellschaftsanteils.
§ 7 Jahresabschluß, Gewinnermittlung
(1) Die Einkunfts-Ermittlung der Gesellschaft erfolgt durch Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten. Der Jahresabschluß der Gesellschaft soll jeweils innerhalb von drei Monaten nach Ende eines jeden Geschäftsjahres (= Kalenderjahres) erstellt und dem Abschlußprüfer vorgelegt werden.
(2) Die Gesellschaft beschließt mit einfacher Stimmenmehrheit über die Bildung von Rücklagen zur Erhaltung des Grundbesitzes.
(3) Ein dem Gesellschafter verbleibender Anteil am Jahresüberschuß ist sofort nach Erstellung der Jahresüberschußrechnung und Beschlußfassung über die Bildung von Rücklagen auszuzahlen.
§ 8 Ausscheiden eines Gesellschafters
(1) Bei Kündigung der Gesellschaft sowie bei Ausschließung oder Konkurs eines Gesellschafters wird die Gesellschaft nicht aufgelöst, sondern - nach Ausscheiden des betroffenen Gesellschafters - von den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt.
(2) Besteht die Gesellschaft nur aus zwei Gesellschaftern und scheidet einer von ihnen aus oder scheiden gleichzeitig mehrere Gesellschafter aus, so daß nur ein Gesellschafter übrig bleibt, so steht dem verbleibenden Gesellschafter ein Übernahmerecht zu, das gegenüber dem ausscheidenden Gesellschafter durch rechtsgestaltende Willenserklärung auszuüben ist. Macht er von seinem Übernahmerecht Gebrauch, so wächst das Gesellschaftsvermögen dem Übernehmenden ohne Einzelübertragung an; der Ausscheidende ist abzufinden.
§ 9 Ausschließung
(1) Wird über das Vermögen eines Gesellschafters das Konkurs- oder Vergleichsverfahren eröffnet oder wird die Zwangsvollstreckung in sein Auseinandersetzungsguthaben oder ein sonstiges Gesellschafterrecht betrieben, so können die übrigen Gesellschafter seinen Ausschluß beschließen. Der Ausschluß wird mit der Bekanntgabe des Beschlusses, im Falle der Einzelzwangsvollstreckung jedoch erst drei Monate nach Bekanntgabe des Beschlusses wirksam, es sei denn, daß der betroffene Gesellschafter bis dahin die eingeleiteten Vollstreckungsmaßnahmen abgewendet hat.
(2) Sofern ein Gesellschafter bei Eingehung der Ehe mit seinem Ehegatten nicht Gütertrennung nach Maßgabe der Bestimmungen des BGB oder modifizierte Zugewinngemeinschaft vereinbart mit dem Inhalt, daß der Gesellschaftsanteil bei der Ermittlung des Zugewinnausgleichs außer Betracht bleibt, kann die Gesellschaft nach vorheriger fruchtloser Setzung einer Frist von 3 Monaten die Ausschließung des betroffenen Gesellschafters verlangen.
(3) Im übrigen kann ein Gesellschafter ausgeschlossen werden, wenn hierzu ein wichtiger Grund vorliegt, d.h. wenn der Gesellschafter durch sein Verhalten die Gesellschaftsinteressen schädigt oder wenn aufgrund seines Verhaltens den übrigen Gesellschaftern die Fortsetzung der Gesellschaft mit ihm nicht mehr zugemutet werden kann.
§ 10 Abfindung
(1) Wenn ein Gesellschafter kündigt oder sonst gemäß § 8 oder § 9 dieses Vertrages ausscheidet, erhält er eine Abfindung entsprechend seiner Beteiligung am Gesellschaftsvermögen.
(2) Der Abfindungsbetrag wird von dem für die Gesellschaft tätigen Steuerberater auf den Tag des Ausscheidens ermittelt. Alle Wirtschaftsgüter der Gesellschaft werden mit der Hälfte des Verkehrswertes angesetzt, um den Bestand der Gesellschaft nicht zu gefährden. Sofern sich die Beteiligten nicht innerhalb von sechs Monaten nach dem Ausscheiden des betreffenden Gesellschafters über den Wert einigen, entscheidet ein auf Antrag eines Vertragsteils von der örtlich zuständigen Industrie- und Handelskammer zu benennender öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständiger für das Grundstückswesen als Schiedsgutachter gemäß § 317 BGB. Gebildete Rücklagen bleiben unberücksichtigt.
(3) Das Abfindungsguthaben ist in fünf gleichen, unmittelbar aufeinanderfolgenden Jahresraten auszuzahlen. Die erste Rate ist ein Jahr nach dem Ausscheidungsstichtag zur Zahlung fällig. Ab diesem Zeitpunkt ist das restliche Abfindungsguthaben mit jährlich 6 Prozent zu verzinsen. Zinsen sind jeweils mit den Jahresraten zu entrichten. Sicherheitsleistung kann nicht gefordert werden.
§ 11 Erbfolge
Bei dem Versterben eines Gesellschafters wird die Gesellschaft mit dessen Erben oder Vermächtnisnehmern fortgesetzt, sofern es sich hierbei um Abkömmlinge oder Mitgesellschafter handelt. Sind andere Personen zur Nachfolge berufen, geht der Anteil des Verstorbenen im Wege der Sondererbfolge zu gleichen Anteilen auf die Abkömmlinge des Verstorbenen über. Gelangen Abkömmlinge des Verstorbenen nicht zur Erbfolge, wächst der Gesellschaftsanteil des Verstorbenen den übrigen Gesellschaftern im Verhältnis der Gesellschaftsbeteiligung an. Die Erben und Vermächtnisnehmer erhalten in diesem Fall eine Abfindung gemäß § 10 Absatz 2 und 3.
§ 12 Schlußbestimmungen
(1) Soweit in diesem Gesellschaftsvertrag keine besondere Regelung getroffen ist, gelten die gesetzlichen Bestimmungen.
(2) Etwaige Nichtigkeit einzelner Bestimmungen berührt die Wirksamkeit des Gesellschaftsvertrages im übrigen nicht. Die Beteiligten sind verpflichtet, anstelle der unwirksamen Bestimmungen eine dem Vertragsgedanken entsprechende Neuregelung zu treffen. Sofern eine Neuregelung nicht erfolgt, gelten die für die entsprechende Regelungslücke bestehenden gesetzlichen Bestimmungen.
Ergänzung: Vollmachterteilung
Herr V, Herr S und Frau F haben am ..... eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts begründet, deren Gegenstand die Verwaltung und Vermietung eigenen Grundbesitzes ist.
Bei der Veräußerung und Belastung von Grundstücken sind nur alle Gesellschafter gemeinsam zur Vertretung berechtigt. Im übrigen ist Herr V alleinvertretungsberechtigt mit der Einschränkung, daß er die Gesellschafter nur in Höhe des Gesellschaftsvermögens verpflichten kann.
Insoweit wird Herrn A - unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB - Vollmacht zur Vertretung der Gesellschaft erteilt.
Hinweis: Bei dem Vertragsmuster der Seiten 22 bis 24 handelt es sich um einen Vorschlag. Im Einzelfall sind die vertraglichen Regelungen durch einen Rechtsanwalt/Notar unter Einbeziehung des gesamten Vertragswerkes auf die speziellen Bedürfnisse des Mandanten hin zu formulieren.
Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 07/1995, Seite 19
