· Fachbeitrag · Betriebsvermögen
Poolen, aber richtig ‒ steuerbegünstigte Übertragung von Kapitalgesellschaftsanteilen
von RAin StBin Martina Weisheit, Ernst & Young Law GmbH Rechtsanwaltsgesellschaft, Steuerberatungsgesellschaft, Berlin
| Anteile an Kapitalgesellschaften sind nur dann begünstigungsfähig, wenn der Übertragende eine unmittelbare Mindestbeteiligung von über 25 % hält. Wird die Mindestbeteiligung nicht erreicht, kann eine Poolung der Anteile mit anderen Gesellschaftern Abhilfe schaffen. Der folgende Beitrag gibt einen kurzen Überblick über die Eckpunkte einer Poolvereinbarung und erbschaftsteuerlich begünstigten Übertragung. |
1. Steuerbegünstigte Übertragung
Die Schenkung von Anteilen an Kapitalgesellschaften ist nur dann nach den §§ 13a, 13b ErbSt begünstigt, wenn sie unmittelbar geschenkt werden. Die mittelbare Schenkung unterliegt nicht der Steuerbefreiung für betriebliches Vermögen. Zudem muss die Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland oder in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums haben. Weiter muss der Schenker über 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt sein. Liegt die Beteiligung bei oder unter 25 %, qualifiziert sich der Anteil grundsätzlich als nicht begünstigtes Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 4 Nr. 2 ErbStG). Die Übertragung von Anteilen von Tochtergesellschaften in Drittstaaten fällt ebenfalls unter die Verschonungsregelung (A 13b.5 Abs. 4 S. 1 bis 4 AEErbSt 2017).
Allerdings können auch Anteile in geringerer Höhe privilegiert übertragen werden, wenn die Gesellschafter untereinander einen Poolvertrag abschließen. Die gesetzliche Regelung umfasst zwei Bereiche: die Verfügungsbeschränkung und die Stimmbindung. Die Gesellschafter müssen untereinander verpflichtet sein, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder sie ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nicht gebundenen Gesellschaftern nur einheitlich auszuüben (§ 13b Abs. 4 Nr. 3 S. 2 ErbStG).
2. Zweck der Poolvereinbarung
Mit dem Instrument der Poolvereinbarung wird es insbesondere Familienmitgliedern erleichtert, die 25 %-Grenze zu überspringen. Der Abschluss eines Poolvertrags ist aber nicht davon abhängig, dass die Gesellschafter miteinander verwandt sind. Für die Geltendmachung der Steuerprivilegien muss die Poolvereinbarung zum Besteuerungszeitpunkt (§ 9 ErbStG) bestehen und kann nicht mit Rückwirkungsanordnung nachgeholt werden. Sie muss zudem mindestens bis zum Ablauf der Behaltensfrist Bestand haben (§ 13a Abs. 6 S. 1 Nr. 5 ErbStG). Eine Begünstigung der Anteile kann auch erreicht werden, wenn der Erblasser oder Schenker nur einen Teil seiner Anteile im Pool hält. Die nicht gepoolten Anteile sind dann begünstigungsfähig, wenn im Pool die Quote von 25 % überschritten wird (Ländererlasse vom 23.7.13, 3-S 381.2b/10, DB 13, 1876). Die Begünstigung ist aber insgesamt für alle Anteile ausgeschlossen, wenn weder der Übertragende (Erblasser/Schenker) allein ‒ mit seinen gepoolten und nicht gepoolten Anteilen ‒ noch die Summe der gepoolten Anteile aller Gesellschafter die Quote von über 25 % erreichen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung muss bei Einräumung einer Unterbeteiligung auch der Unterbeteiligte den Verpflichtungen der Poolvereinbarung unterliegen (A 13b.6 Abs. 3 S. 4 AEErbSt 2017).
3. Form der Poolvereinbarung
Eine Poolvereinbarung kann formlos abgeschlossen werden, für die steuerliche Anerkennung wird von der Finanzverwaltung aber zumindest Schriftform vorausgesetzt (A 13b.6 Abs. 6 AEErbSt 2017). Diese ist ohnehin zu Dokumentations- und Nachweiszwecken empfehlenswert ‒ z.B. hinsichtlich des rechtzeitigen Abschlusses. Im Schrifttum wird zum Teil aufgrund der Vereinbarungen über Verfügungsbeschränkungen über Anteile an einer GmbH die notarielle Beurkundung für notwendig erachtet (§ 15 Abs. 4 GmbHG).
MERKE | Diese Streitigkeit kann dadurch vermieden werden, dass die Verfügungsbeschränkungen in den Gesellschaftsvertrag aufgenommen werden, der ohnehin der notariellen Form unterliegt. Der Poolvertrag würde dann auf die Vereinbarung der Stimmbindung beschränkt werden (Hannes/Holtz in Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 17. Aufl. 2018, § 13b ErbStG). |
Die Poolvereinbarung ist in den meisten Fällen eine reine Innengesellschaft, sie sollte auf jeden Fall ohne Gesamthandsvermögen ausgestaltet sein, da bei Bildung eines Gesamthandsvermögens die Beteiligung nicht mehr unmittelbar durch die Gesellschafter, sondern mittelbar über die Pool-Gesellschaft gehalten würde und die Begünstigungsnorm damit verletzt wäre (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 S. 1 ErbStG). Bei einer Kapitalgesellschaft sind auch mehrere Pools denkbar, rechnerisch aber höchstens drei.
4. Verfügungsbeschränkung und Stimmbindung
Der Übertragende (Erblasser/Schenker) und die weiteren Gesellschafter des Pools müssen untereinander verpflichtet sein, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder sie ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen. Verfügung in diesem Sinne ist die Übertragung des Eigentums an einem Anteil, nicht jedoch die bloße Bestellung eines Zuwendungsnießbrauchs oder die Verpfändung des Anteils. In der Poolvereinbarung müssen deshalb für die Poolmitglieder die gleichen Verfügungsregelungen hinsichtlich der gepoolten Anteile festgelegt sein. Aus den Regeln muss sich ergeben, dass die Anteile nur an einen bestimmten Personenkreis, z.B. Familienmitglieder, einen Familienstamm oder eine Familienstiftung, übertragen werden dürfen oder dass eine Übertragung der Zustimmung der Mehrheit der Poolmitglieder bedarf. Es ist nicht erforderlich, dass alle Poolmitglieder zum selben Zeitpunkt über ihre Anteile verfügen oder die Anteile auf dieselbe Person übertragen.
Fraglich ist, ob die notwendige Verfügungsbeschränkung auch eine erbrechtliche Vinkulierung vorsieht. Geht man davon aus, dass eine Verfügung eine willensgesteuerte Übertragung darstellt, dürften Eigentumsübergänge von Todes wegen nicht unter den Begriff der Verfügung fallen. Allerdings sprechen der Sinn und Zweck des ErbStG, rechtsgeschäftliche Übertragungen und Verfügungen von Todes wegen gleich zu behandeln, für die Notwendigkeit auch einer erbrechtlichen Vinkulierung. Poolvereinbarungen, durch die sich die Beteiligten verpflichten, auch hinsichtlich ihres Ablebens bestimmte Regelungen zu treffen, wären aber nach § 2303 BGB nichtig, sodass eine entsprechende Regelung im Poolvertrag nicht aufgenommen werden könnte. Um diesbezüglich absolute Rechtssicherheit zu erlangen, müsste gegebenenfalls ein Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft gestellt werden.
Im Pool muss eine einheitliche Stimmrechtsausübung gegenüber nicht gebundenen Gesellschaftern erfolgen. Es reicht aus, wenn sich alle Gesellschafter zur einheitlichen Stimmrechtsausübung verpflichten. Die einheitliche Stimmrechtsausübung kann in unterschiedlicher Weise umgesetzt werden: Es kann ein gemeinsamer Sprecher oder ein Aufsichts- oder Leitungsgremium bestimmt werden. Es können aber auch einzelne Anteilseigner auf ihr Stimmrecht zugunsten der Poolgemeinschaft verzichten.
Fällt die Poolbindung nach einer steuerbegünstigten Übertragung weg, kommt es zu einem Nachsteuertatbestand. Für steuerrechtlich wirksame Poolvereinbarungen setzt das Gesetz keine Vereinbarung von Sanktionen bei entsprechenden Verstößen voraus. Es empfiehlt sich jedoch, in der Praxis darauf zu achten, dass die Vereinbarung auch tatsächlich gelebt wird.
5. Laufzeit des Poolvertrags
Wie jede andere Gesellschaft bürgerlichen Rechts kann auch die Poolvereinbarung jederzeit gekündigt werden (§ 723 Abs. 1 S. 1 BGB). Das ErbStG sieht keine Mindestlaufzeit vor. Zur Bestandssicherung sollte das Recht zur ordentlichen Kündigung zumindest für einen bestimmten Zeitraum ausgeschlossen werden. Ein Ausschluss des Kündigungsrechts bis zu 15 Jahren dürfte als zulässig angesehen werden. Der BGH hatte im Einzelfall auch eine Frist von 30 Jahren als zulässig angesehen (BGH 19.1.67, II ZR 27/65, WM 67, 315). Da ein Stimmbindungspool in der Regel eine Innengesellschaft bürgerlichen Rechts ist und der Tod eines Gesellschafters zur Auflösung der Gesellschaft führt (§ 727 BGB), sollte die Poolvereinbarung eine Fortsetzungsklausel für den Fall des Ablebens der Poolmitglieder vorsehen, um die Fortsetzung des Pools mit den Erben ‒ auch mit Blick auf die Behaltensfristen ‒ gewährleisten zu können. Zudem sollte der Erblasser in seiner letztwilligen Verfügung sicherstellen, dass auch der Vermächtnisnehmer dem Pool beitritt, der ‒ anders als der Erbe ‒ den Bindungen des Poolvertrags nicht unmittelbar unterliegt.
6. Ertragsteuerliche Auswirkungen
Es ist umstritten und noch nicht abschließend geklärt, ob der Abschluss von Poolvereinbarungen zum Wegfall der körperschaftsteuerlichen Verlustvorträge nach § 8c KStG führt. Die Finanzverwaltung hält dies trotz ablehnender Stimmen im Schrifttum für möglich (BMF 28.11.17, BStBl I 17, 1645).
