· Fachbeitrag · Nachfolgeberatung
Versorgungsleistungen entgeltlich oder unentgeltlich? ‒§ 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG macht den Unterschied
von StB Dipl.-Kauffrau Dr. Katrin Dorn, Fachberaterin für Unternehmensnachfolge DStV e. V., Partnerin bei MÖHRLE HAPP LUTHER, Hamburg
| Der BFH hat mit Urteil vom 29.9.21 (IX R 11/19, Abruf-Nr. 226774 ) über die steuerliche Behandlung von Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung entschieden. Damit hat er eine für die Nachfolgeberatung äußerst wichtige Frage geklärt, die insbesondere bei Übertragung von nicht begünstigtem Vermögen i. S. d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG ‒ wie Immobilien im Privatvermögen und i. d. R. Anteile i. S. d. § 17 EStG und Anteile an gewerblich geprägten Personengesellschaften ‒ zu beachten ist. |
1. Die Streitfrage
Im Mittelpunkt der Entscheidung steht die Frage, ob sog. Versorgungsleistungen unabhängig davon, ob für diese Leistungen ein Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG in Betracht kommt oder nicht, aus ertragsteuerlicher Sicht unentgeltliche Leistungen sein können. Dabei werden als Versorgungsleistungen grundsätzlich Leistungen bezeichnet, mit denen die Versorgung der Person durch eine lebenslängliche Leistung sichergestellt werden soll, die das Vermögen überträgt (auch Leibrente, lebenslange wiederkehrende Leistungen). Diese sind abzugrenzen von Unterhaltsleistungen und Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht im privaten Bereich. Hierfür besteht ein Abzugsverbot nach § 12 EStG.
2. Rechtlicher Hintergrund: § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG
§ 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG sieht für bestimmte Versorgungsleistungen einen Sonderausgabenabzug vor. Voraussetzung ist, dass die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange, wiederkehrende ‒ und wirtschaftlich nicht mit Einkünften zusammenhängende ‒ Versorgungsleistung im Zusammenhang mit der Übertragung von begünstigtem Vermögen steht. Dabei benennt S. 2 der Regelung das begünstigte Vermögen abschließend:
MERKE | Zum begünstigten Vermögen gehören u. a. Mitunternehmeranteile an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit i. S. d. §§ 13, 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 oder des § 18 Abs. 1 EStG ausübt, Betriebe oder Teilbetriebe sowie bestimmte GmbH-Anteile (Anteil von mind. 50 %, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung fortsetzt). Nicht begünstigt sind insbesondere Anteile an gewerblich geprägten Personengesellschaften sowie Vermögenswerte des Privatvermögens wie Immobilien. |
Soweit die Voraussetzungen nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG vorliegen, kann der Zahlende die Aufwendungen in vollem Umfang als Sonderausgaben geltend machen, der Zahlungsempfänger muss die Versorgungsleistungen als sonstige Einkünfte i. S. d. § 22 Nr. 1a EStG versteuern. Liegen die Voraussetzungen nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG hingegen nicht vor, kommt ein Sonderausgabenabzug grundsätzlich nicht in Betracht. Korrespondierend dazu muss der Begünstigte die erhaltenen Leistungen auch nicht als sonstige Einkünfte i. S. d. § 22 Nr. 1a EStG versteuern.
3. Behandlung als unentgeltliche oder entgeltliche Leistungen?
Dabei stellt sich die Frage, ob die Versorgungsleistungen gleichwohl ‒ unabhängig von der Frage des Sonderausgabenabzugs ‒ steuerlich unentgeltliche Leistungen sein können oder zwingend als Entgelt anzusehen sind. Die Finanzverwaltung ging bereits bislang in derartigen Fällen von einer entgeltlichen Übertragung in Form der erbrachten Versorgungsleistungen aus (BMF 11.3.10, IV C 3 ‒ S 2221/09/10004, Rz. 57 und 65, BStBl I 10, 227). Das FG Bremen hatte als Vorinstanz hingegen gleichwohl eine unentgeltliche Vermögensübertragung angenommen (vgl. Urteil vom 25.10.18, 1 K 165/17 [3]).
4. Vereinfachter Sachverhalt und Verfahrenslauf
Der Vater übertrug im Streitfall seiner Tochter ein Mehrfamilienhaus, mit dem Vermietungseinkünfte nach § 21 EStG erzielt wurden. Die Übertragung der Immobilie sollte ausdrücklich im Wege der Schenkung erfolgen, wobei der Vater jedoch eine lebenslange, wiederkehrende, nicht wertgesicherte monatliche Zahlung von 2.000 EUR erhalten sollte. Die Beschenkte wollte diese Zahlung als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machen. Das Finanzamt hingegen bewertete die Zahlung als Leibrente i. S. d. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 S. 2 EStG und berücksichtigte lediglich den sich aus § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG ergebenden Ertragsanteil als Werbungskosten. Einspruch und Klage blieben erfolglos.
Das FG Bremen vertrat die Auffassung, dass die Leibrentenzahlungen der Klägerin nicht i. S. d. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 S. 1 EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Einkünften aus V+V stünden und daher nicht als Werbungskosten abziehbar seien. Ein Übergabevertrag, mit dem ein Grundstück unter Vorwegnahme der Erbfolge auf einen Abkömmling gegen Gewährung einer Versorgungsleistung übertragen werde, sei nach Auffassung des FG Bremen steuerlich nicht als entgeltliches Veräußerungsgeschäft zu betrachten; vielmehr handele es sich um eine unentgeltliche Übertragung unter Vorbehalt eines Teils der Erträge ‒ vergleichbar einem Nießbrauchsvorbehalt.
Im nachfolgenden Revisionsverfahren hatte der BFH mit Beschluss vom 28.4.20 (IX R 11/19) das BMF zum Beitritt zum Verfahren aufgefordert. Das BMF sollte Stellung dazu nehmen, ob wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit einer Übertragung von nicht nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 S. 2 Buchst. a bis c EStG begünstigtem Vermögen grundsätzlich als Entgelt (bzw. im Ausnahmefall als Unterhaltsleistung) anzusehen sind (so die Auffassung im BMF-Schreiben vom 11.3.10, BStBl I 10, 227 Tz. 57 und 65) oder gleichwohl als nicht begünstigte (d. h. nicht zum Sonderausgabenabzug berechtigende), aber dem Grunde nach unentgeltliche „Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen“.
5. Entscheidung des BFH
Der BFH hat im Revisionsverfahren IX R 11/19 entschieden, dass „Versorgungsleistungen“ nur dann kein Entgelt darstellen, wenn eine Übertragung von Vermögen gegen Versorgungsleistungen i. S. d. § 10 Abs. 1a Nr. 2a EStG erfolgt. Nur unter dieser Voraussetzung liegt aus steuerlicher Sicht eine unentgeltliche Vermögensübertragung vor, sodass die Versorgungsleistung eine unentgeltliche Leistung im steuerlichen Sinne darstellt. Sollte jedoch nach dieser Regelung nicht begünstigtes Vermögen übertragen werden, liegt ertragsteuerlich eine entgeltliche oder teilentgeltliche Übertragung vor. Dies jedenfalls dann, wenn die monatlichen Zahlungen nicht dem Privatbereich zuzuordnen sind, weil es sich weder um Unterhaltsleistungen noch um Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht handelt. Die „Versorgungsleistung“ (in Gestalt einer Leibrente) stellt dann ein Entgelt dar.
MERKE | Für die im Streitfall gegen Versorgungsleistungen übertragene vermietete Immobilie bedeutet dies, dass die wiederkehrenden Leistungen der Übernehmerin an den Übergeber in Höhe ihres Barwerts zu Anschaffungskosten für den Erwerb der Immobilie führen, die im Wege der Abschreibung berücksichtigt werden. Nur in Höhe ihres Zinsanteils handelt es sich um sofort abziehbare Werbungskosten bei den Einkünften aus V+V. Dabei ist § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 S. 2 EStG, wonach Leibrentenzahlungen nur mit dem in § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG vorgesehenen Ertragsanteil als Werbungskosten (sofort) abgezogen werden können, nach Auffassung des BFH verfassungsgemäß. |
Im Ergebnis ist die Revision der Kläger also begründet. Allerdings kommt nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 S. 2 EStG eine Berücksichtigung der Leibrente nur in Höhe des Ertragsanteils als Werbungskosten in Betracht. Ein Abzug der gesamten Leibrente ‒ wie von den Klägern begehrt ‒ ist hingegen nicht möglich. Vielmehr führen diese Zahlungen zu Anschaffungskosten für den Erwerb der Immobilie, die im Rahmen der Abschreibung zu berücksichtigen sind. Da das FG Bremen von anderen Grundsätzen ausgegangen ist und insbesondere die Zahlungen bislang zu Unrecht nicht im Rahmen der AfA bei den Einkünften i. S. d. § 21 EStG berücksichtigt hat, hob der BFH dessen Urteil auf. Im Ergebnis war das für die Kläger jedoch nur ein Teilerfolg.
6. Auswirkungen auf die Praxis
Diese Entscheidung zeigt, dass hinsichtlich der Versorgungsleistungen, die im Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen vereinbart werden, § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG die entscheidende Regelung ist. Es muss strikt unterschieden werden, ob Versorgungsleistungen die Voraussetzungen dieser Regelung erfüllen oder eben nicht. Nach Auffassung des BFH geht das Steuerrecht davon aus, dass die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen dem Grunde nach als (teil-)entgeltlich anzusehen ist, da sie im Austausch mit einer Gegenleistung ‒ in Form der Versorgungsleistung ‒ erfolgt. Abweichend von diesen Grundsätzen wird die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen i. S. d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG im Anwendungsbereich dieses Sonderrechts für Zwecke der Einkommensteuer im Regelfall als unentgeltlicher Vorgang fingiert.
Beachten Sie | Hierbei handelt es sich um eine gewollte einkommensteuerliche Privilegierung derartiger Vermögensübergabevorgänge. Mit dieser Einschränkung wollte der Gesetzgeber den Anwendungsbereich der Regelung auf ihren Kern zurückführen und ausschließlich Vermögensübertragungen im Zusammenhang mit Betriebsvermögen begünstigen (vgl. BeckOK EStG/Fissenewert, 11. Ed. 1.10.21, EStG, § 10 Rn. 366 ‒ 377, Rz. 366.1.).
Liegen die Voraussetzungen dieser Norm vor, liegt aus steuerlicher Sicht eine „begünstigte Versorgungsleistung“, ansonsten eine steuerlich „nicht begünstigte Versorgungsleistung“ vor. Für die steuerliche Behandlung unterscheiden sich diese beide Leistungen darin, dass die begünstigte Versorgungsleistung eine unentgeltliche Leistung, die nicht begünstigte Versorgungsleistung aus ertragsteuerlicher Sicht hingegen eine entgeltliche Leistung darstellt.
PRAXISTIPP | In der Beratungspraxis ist diese Unterscheidung zwingend zu beachten. Dabei ist zu berücksichtigen, dass nicht allein der Zahlungsgrund entscheidend ist, sondern auch die Qualität des übertragenen Vermögens. Denn § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG erfasst zwar grundsätzlich auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, erkennt jedoch als begünstigtes Vermögen lediglich die Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit i. S. d. §§ 13, 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 oder 18 Abs. 1 EStG ausübt, sowie einen Betrieb oder Teilbetrieb und einen mindestens 50 % betragenden Anteil an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung an, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung („beherrschender GmbH-Anteil“; „qualifizierte GmbH-Anteile“) übernimmt. |
Nicht zum begünstigten Vermögen gehören daher Beteiligungen an gewerblich geprägten Personengesellschaften und Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die notwendige Mindestbeteiligung nicht erfüllt ist und/oder der Anteilseigner nicht auch Geschäftsführer war und der Übernehmer diese Tätigkeit nicht übernimmt, sowie Vermögenswerte des Privatvermögens (zu weiteren Einzelheiten siehe BMF 11.3.10, BStBl I 10, 227 Rn. 18 ff.).
Dieser Unterscheidung folgend hat der BFH zutreffend entschieden, dass bei Übertragung eines Vermietungsobjekts des Privatvermögens gegen Leibrente die wiederkehrenden Leistungen des Übernehmers an den Übergeber in Höhe ihres Barwerts zu Anschaffungskosten führen und in Höhe ihres Zinsanteils zu sofort abziehbaren Werbungskosten. Denn die Anwendungsvoraussetzungen des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG waren im vorliegenden Fall nicht erfüllt, weil nicht begünstigtes Privatvermögen übertragen wurde.
Beachten Sie | Der BFH stellt zugleich klar, dass § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 S. 2 EStG, wonach Leibrentenzahlungen nur mit dem in § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG vorgesehenen Ertragsanteil als Werbungskosten (sofort) abgezogen werden können, verfassungsgemäß ist. Bei dem Übertragenden stellen diese Zahlungen einen Veräußerungserlös dar. Daher sind die damit verbundenen Steuerfolgen zu beachten. Bei der Übertragung von Privatvermögen kommt eine Besteuerung nur in Betracht, soweit das übertragene Wirtschaftsgut auch steuerlich verhaftet ist (insb. nach §§ 23, 17 EStG).
Für die Übertragung von Privatvermögen (auch von Anteilen i. S. d. § 17 EStG; Anteile an Kapitalgesellschaften werden hier nicht als Sachgesamtheit betrachtet, sondern als Einzelwirtschaftsgüter, bei deren Übertragung die Trennungstheorie zur Anwendung kommt; vgl. BFH, IV R 15/76, BStBl II 81, 11; BMF, BStBl I 93, 80, Rz. 24) kommt dabei die sog. Trennungstheorie zur Anwendung, soweit das Vermögen teilentgeltlich übertragen wird (zum Meinungsstand vgl. Dräger/Dorn, Quo vadis Trennungstheorie? Kein Ende des Meinungsstreits in Sicht, NWB 19, 17). Dies wäre z. B. der Fall, wenn ein Grundstück zwar „unentgeltlich“ übertragen wird, aber der Übernehmer eine (steuerlich nicht begünstigte) Versorgungsleistung übernimmt. Dabei kann die Versorgungsleistung nicht steuerlich begünstigt sein, weil die Übertragung von Privatvermögen nicht von § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG erfasst wird. Vielmehr wird diese lebenslange wiederkehrende Leistung als Entgelt betrachtet.
MERKE | Die Vereinbarung einer solchen Gegenleistung kann damit zu einer Aufdeckung der stillen Reserven führen, soweit dadurch ein privates Veräußerungsgeschäft nach § 23 EStG ausgelöst wird. Wenn der gemeine Wert des Grundstückes mit der wiederkehrenden Leistung nicht erreicht wird, dann gilt das jedoch nur anteilig. |
Für die Übertragung von Betriebsvermögen würde die sog. Einheitstheorie zur Anwendung kommen, d. h., eine entgeltliche Übertragung vorliegen, soweit das geleistete Entgelt den Buchwert des übertragenen Vermögens übersteigt. Sollte eine steuerlich begünstigte Versorgungsleistung vorliegen, weil § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG erfüllt ist (z. B. Übertragung eines Betriebs, eines Anteils an einer gewerblichen Personengesellschaft), würde diese keine entgeltliche Leistung darstellen. Würde das Betriebsvermögen hingegen die Voraussetzungen der genannten Regelung nicht erfüllen, würde sie als entgeltliche Leistung betrachtet. Übersteigen die Entgelte den Buchwert des übertragenen Vermögens, würde eine Veräußerung nach § 16 EStG vorliegen, ansonsten insgesamt eine unentgeltliche Übertragung (vgl. § 6 Abs. 3 EStG). Soweit § 10 Abs. 1a Nr. 2a EStG erfüllt ist, können die Versorgungsleistungen beim Zahlenden als Sonderausgaben berücksichtigt werden, der Begünstigte muss diese dann korrespondierend als Einkünfte i. S. d. § 22 Nr. 1a EStG versteuern.
Beachten Sie | Aus erbschaft-/schenkungsteuerlicher Sicht würden die Versorgungsleistungen stets eine Gegenleistung darstellen, welche den Wert der Bereicherung des Beschenkten mindert. Dies gilt unabhängig davon, ob die Leistung die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG erfüllt oder nicht. § 10 Abs. 6 ErbStG ist zu beachten.
FAZIT | Die Entscheidung des BFH schafft hinsichtlich der ertragsteuerlichen Behandlung von „Versorgungsleistungen“ Klarheit, auch wenn die Steuerfolgen für die betroffenen Steuerpflichtigen nicht erfreulich sind. Es zeigt sich, dass insoweit strikt zwischen Vermögen, welches zum begünstigten Vermögen i. S. d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG gehört, und in dieser Regelung nicht genanntem Vermögen (wie Anteile an gewerblich geprägten Personengesellschaften, Immobilien im Privatvermögen) zu unterscheiden ist. Dabei gilt der Grundsatz, dass Übertragungen von Vermögen gegen lebenslange Leistungen aus steuerlicher Sicht eine entgeltliche Leistung darstellen. Davon ist nur abzuweichen, soweit eine begünstigte Vermögensübertragung nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG vorliegt. |
