· Fachbeitrag · Testament
Testamentarische Anordnung von bedingten, befristeten und betagten Vermächtnissen
von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster
| Das FG Düsseldorf (14.2.13, 16 K 3701/12 E, ErbBstg 13, 279 , Abruf-Nr. 133014 , Revision eingelegt, Az. BFH VIII R 40/13 ) hatte sich mit der Frage zu befassen, welche einkommensteuerlichen Folgen ein Geldvermächtnis hat, dessen Auszahlung erst zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen soll. Das Urteil geht auch auf die Abgrenzung von aufschiebend bedingten oder befristeten bzw. betagten Ansprüchen ein. Die Abgrenzung ist auch erbschaftsteuerlich von Bedeutung und gibt Anlass für Gestaltungsüberlegungen. |
1. Zivilrechtliche Abgrenzung
Aufschiebend bedingte Ansprüche liegen gemäß § 158 Abs. 1 BGB vor, wenn die Wirkungen des Rechtsgeschäfts erst mit dem Eintritt eines ungewissen Ereignisses (= Bedingung) eintreten. Bis dahin liegt ein schwebendes unwirksames Rechtsgeschäft vor.
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Ein Vermögensgegenstand wird unter der Bedingung erworben, dass eine bestimmte Prüfung mit Erfolg bestanden wird. |
Aufschiebend befristete Ansprüche liegen gemäß § 163 BGB vor, wenn die Wirkungen des Rechtsgeschäfts erst mit dem Erreichen eines gewissen Anfangstermins (= Befristung) eintreten. Auch in diesem Fall liegt bis dahin ein schwebendes unwirksames Rechtsgeschäft vor.
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Ein Vermögensgegenstand wird im Zeitpunkt des Todes einer bestimmten Person erworben. |
Beim betagten Anspruch hängt lediglich die Fälligkeit einer Forderung, die bereits bei Begründung des Schuldverhältnisses entstanden ist, vom Eintritt eines Termins ab, der zeitmäßig bereits feststehen kann, aber nicht muss. Der betagte Anspruch ist bereits zu einem bestimmten Zeitpunkt - z.B. ein Vermächtnisanspruch im Zeitpunkt des Todes des Erblassers - entstanden, hinausgeschoben ist nur seine Fälligkeit.
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Ein betagter Anspruch liegt der Regelung des § 813 Abs. 2 BGB zugrunde, wonach bei vorzeitiger Erfüllung einer betagten Verbindlichkeit eine Rückforderung ausgeschlossen ist. |
2. Betagung, Bedingung und Befristung im Steuerrecht
In dem Rechtsstreit vor dem FG Düsseldorf (14.2.13, a.a.O.) ging es um die Frage, ob und gegebenenfalls wann für ein Vermächtnis ausgezahlte Zinsen als Einnahmen aus Kapitalvermögen oder als nicht einkommensteuerbare Zuwendung von Todes wegen zu behandeln sind.
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Die Eltern des einzigen Sohnes S hatten verfügt, dass S beim Tod des erstversterbenden Elternteils als Vermächtnis „einen Geldbetrag i.H. des beim Tod des Erstversterbenden geltenden persönlichen Freibetrags gemäß ErbStG“ erhalten soll. Laut Testament soll der Betrag 5 Jahre nach dem Tod fällig und bis dahin mit 5 % p.a. zu verzinsen sein. Der Vater verstarb am 1.2.09. Das Vermächtnis wurde von der Mutter fristgerecht i.H. von 500.000 EUR am 1.2.14 ausbezahlt. Der Betrag setzt sich aus dem persönlichen Freibetrag von 400.000 EUR zuzüglich (400.000 EUR x 5 % x 5 Jahre =) 100.000 EUR Zinsen für 5 Jahre zusammen. |
Das Urteil verdeutlicht, dass sich die steuerrechtliche Abgrenzung am Zivilrecht orientiert, aus erbschaftsteuerlicher Sicht aber nicht gänzlich damit übereinstimmt. Außerdem wirft der Streitfall die Frage auf, welche erbschaftsteuerlichen Überlegungen für und gegen eine solche Anordnung sprechen.
2.1 Bewertungsrechtliche und erbschaftsteuerliche Abgrenzung
Bewertungsrechtlich gelten für die Bewertung aufschiebend bedingter und aufschiebend befristeter Erwerbe bzw. Lasten die §§ 4 bis 8 BewG (siehe R B 4 ErbStR 2011). Der betagte Anspruch ist in §§ 4 bis 8 BewG nicht erwähnt, wird aber in § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG aufgeführt. Danach entsteht die ErbSt für aufschiebend bedingte, betagte oder befristete Ansprüche mit dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung oder des Ereignisses.
Nach der Rechtsprechung des BFH (27.8.03, II R 58/01, BStBl II 03, 921), betrifft die Regelung in § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG zu betagten Ansprüchen jedoch nicht alle Ansprüche, die zivilrechtlich als betagt anzusehen sind.
- Aus der bewertungsrechtlichen (§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V. mit § 12 Abs. 3 BewG) Behandlung noch nicht fälliger Forderungen folgt, dass die ErbSt für solche Ansprüche, die zu einem bestimmten (feststehenden) Zeitpunkt fällig werden, dem Regelfall des § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG entsprechend bereits im Zeitpunkt des Todes des Erblassers entstehen und dass diese Ansprüche gegebenenfalls mit ihrem abgezinsten Wert anzusetzen sind.
- Anders sind jedoch diejenigen betagten Ansprüche zu behandeln, bei denen der Zeitpunkt des Eintritts des zur Fälligkeit führenden Ereignisses unbestimmt ist (z.B. Fälligkeit im Zeitpunkt des Todes einer Person). Hier versagt § 12 Abs. 3 BewG, weil es für die Berechnung oder Schätzung bei der Abzinsung bzw. des Ansatzes eines niedrigeren Werts als des Nennwerts (§ 12 Abs. 1 BewG) an einem bestimmten Zeitpunkt fehlt. In diesen Fällen entsteht die Steuer gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG wie bei einer aufschiebend bedingten oder befristeten Forderung erst mit dem Eintritt des Ereignisses, welches zur Fälligkeit des Anspruchs führt.
Die Differenzierung von betagten Ansprüchen mit bestimmtem und unbestimmtem Fälligkeitszeitpunkt sowie die Gleichstellung solcher Ansprüche, bei denen der Zeitpunkt des Eintritts der Fälligkeit unbestimmt ist, mit aufschiebend bedingten und befristeten Ansprüchen entspricht nach Ansicht des BFH dem Normzweck des § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG.
Dem Hinausschieben des Zeitpunkts der Steuerentstehung durch § 9 Abs. 1 Nr. 1a 1. Alternative ErbStG liegt die Erwägung zugrunde, dass in diesen Fällen eine wirtschaftliche Bereicherung um das von Todes wegen Erworbene noch nicht im Zeitpunkt des Todes des Erblassers eintritt. Dieser Normzweck gilt auch für die später eingefügte 2. Alternative des § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG; diese Vorschrift sollte eine den § 4 BewG ergänzende Regelung für die Fälle treffen, in denen zu einem absoluten Erwerb unter anderem ein unter einer Betagung stehender Vermögensgegenstand gehört.
Betagte Ansprüche, bei denen der Zeitpunkt des Eintritts der Fälligkeit unbestimmt ist, führen daher noch nicht zu der von § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG vorausgesetzten wirtschaftlichen Bereicherung. Denn die Ungewissheit des Zeitpunkts der Fälligkeit eines solchen Anspruchs hindert den Erwerber an einer angemessenen wirtschaftlichen Verwertung der ihm zugefallenen Vermögensposition. Durch den Erwerb eines derart betagten Anspruchs tritt somit noch kein Bereicherungszustand ein, dessen Wert auf den Stichtag (Todestag) gegebenenfalls unter Abzinsung festzustellen ist; vielmehr tritt die wirtschaftliche Bereicherung - wie bei einer aufschiebend bedingten oder befristeten Forderung - erst mit dem Eintritt des Ereignisses ein, welches zur Fälligkeit des Anspruches führt.
2.2 Einkommensteuerliche Behandlung des Geldvermächtnisses
Nach Ansicht des FG Düsseldorf (14.2.13, a.a.O.) ist der Anspruch des K auf das Geldvermächtnis eine mit dem Tod des Erblassers begründete sonstige Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Gemäß § 2173 S. 2 BGB gilt die Geldsumme als vermacht, da die Forderung auf die Zahlung einer Geldsumme gerichtet war. Die Forderung (schuldrechtlicher Anspruch gemäß § 2174 BGB) kommt mit dem Erbfall zur Entstehung (Anfall des Vermächtnisses gemäß § 2176 BGB).
Aus § 9 ErbStG folgt nach Ansicht des FG nichts anderes. Der bewertungsrechtlichen und erbschaftsteuerlichen Abgrenzung der betagten Ansprüche misst das FG aus einkommensteuerlicher Sicht keine Bedeutung bei. Es kommt damit zu dem richtigen Ergebnis, dass die spätere Fälligkeit unter gleichzeitiger Bestimmung einer Verzinsung bis zum Fälligkeitszeitpunkt nicht bewirkt, dass das Vermächtnis als solches unter einer aufschiebenden Bedingung oder unter Bestimmung eines Anfangstermins angeordnet war (§ 2177 BGB). Die Verzinsung belegt vielmehr, dass das Kapital zwar zunächst der Erbin belassen werden sollte, aber eine Zuordnung zum Vermächtnisnehmer mit der Folge des zu leistenden Zinsentgelts getroffen war.
Da der Geldbetrag nebst Zinsen erst nach 5 Jahren an den Vermächtnisnehmer ausgekehrt werden musste, bedurfte es noch der Klärung, zu welchem Zeitpunkt die Zinsen dem Vermächtnisnehmer zugeflossen sind. Das FG geht von einem Zufluss gemäß § 11 Abs. 1 S. 1 EStG nach Ablauf der testamentarisch angeordneten 5 Jahre aus. Dies soll sogar im Falle einer verspäteten Zahlung gelten. Insoweit verweist das FG darauf, dass ein Zufluss bereits dann gegeben ist, wenn der Empfänger der Leistung die wirtschaftliche Dispositionsbefugnis erlangt hat (BFH 21.11.89, IX R 170/85, BStBl II 90, 310). Im Ergebnis muss also der Sohn die Zinseinnahmen von 100.000 EUR im Jahr 2014 als Zuflussjahr versteuern.
2.3 Erbschaftsteuerliche Behandlung des Geldvermächtnisses
Ein Vermächtnis, bei dem die Fälligkeit von einem Ereignis abhängt, dessen Zeitpunkt bestimmt ist, stellt nach der zuvor dargestellten Auffassung des BFH keinen „betagten Anspruch“ dar. Erbschaftsteuerlich hat dies zur Folge, dass die Steuer für dieses Vermächtnis entsprechend dem Zivilrecht mit dem Tod des Erstversterbenden entsteht (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Aufgrund der 5 %-igen Verzinsung sind beim Vermächtnisnehmer 400.000 EUR als Erwerb gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und beim Erben 400.000 EUR als Nachlassverbindlichkeit gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 abzuziehen.
Nachteil der Gestaltung kann bei höheren Vermächtnisbeträgen sein, dass eine Steuer vorzeitig entrichtet werden muss, ohne dass der Erwerber schon wirtschaftlich bereichert wird. Solange der Erwerb aber nicht über den persönlichen Freibetrag hinausgeht, stellt sich dieses Problem nicht. Im Falle einer Steuerpflicht wäre zu überlegen, ob das Vermächtnis mit einem niedrigeren Wert angeordnet und dem Erben die ErbSt auf das Vermächtnis auferlegt wird.
2.4 Anordnung eines unverzinslichen Geldvermächtnisses
Ist der betagte Vermächtnisanspruch unverzinslich, hat dies einkommensteuerlich die Konsequenz, dass im Zeitpunkt des Zuflusses des Vermächtnisses ein Zinsanteil in Ansatz zu bringen ist. Im Falle eines zinslosen Vermächtniserwerbs würde sich bei einem Abzinsungsfaktor von 0,765 (Tab. 1 zu § 12 Abs. 3 BewG; Erlass vom 10.10.10, BStBl I 10, 810) ein abgezinster Wert von 306.000 EUR ergeben.
- Damit ergibt sich ein Zinsanteil von 94.000 EUR, der im Zeitpunkt des Zuflusses als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu versteuern sein soll.
- Erbschaftsteuerlich ist der abgezinste Wert von 306.000 EUR als Vermächtniserwerb gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG anzusetzen und als Nachlassverbindlichkeit gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG abzuziehen.
PRAXISHINWEIS | Im Falle des zinslosen Hinausschiebens der Fälligkeit könnte damit wegen der vorzunehmenden Abzinsung auch ein über dem Freibetrag liegendes Geldvermächtnis ausgesprochen werden. Würden im vorliegenden Fall 500.000 EUR als Geldvermächtnis ausgesprochen, hätte dies zur Folge, dass sich gemäß § 12 Abs. 3 BewG bei einem Abzinsungsfaktor von 0,765 ein Erwerb von 382.500 EUR ergibt, der immer noch unter dem persönlichen Freibetrag von 400.000 EUR liegt. Es entsteht dann keine ErbSt, wohl aber ESt auf einen Zinsanteil von 117.500 EUR. |
PRAXISHINWEIS | Nach Auffassung des BFH ist es ernstlich zweifelhaft, ob die zinslose Stundung einer Forderung zur einkommensteuerrechtlichen Erfassung eines Zinsanteils führt, wenn zugleich die Voraussetzungen einer schenkungsteuerlich freigebigen Zuwendung erfüllt sind (BFH 12.9.11, VIII B 70/09). Das lässt sich m.E. nicht auf den Fall eines zinslosen Vermächtnisses übertragen, da der Zinsanteil gerade nicht von der SchenkSt erfasst wird. Auch nach Ansicht der Finanzverwaltung ist bei Zahlung einer länger als 1 Jahr unverzinslich gestundeten Kapitalforderung der Rückzahlungsbetrag immer noch in einen nicht steuerbaren Tilgungs- und einen grundsätzlich nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerbaren Zinsanteil gemäß § 12 Abs. 3 BewG aufzuteilen. Die ESt soll nur zurücktreten, wenn der Zinsanteil der SchenkSt unterliegt (OFD Münster 29.3.12, ESt-Kurzinformation 09/201, DB 12, 774; Brüggemann, ErbBstg 14, 71 ff.). |
2.5 Gestaltungsalternative Bedingung oder Befristung
Wenn der Vermächtnisanspruch erst zu einem späteren Zeitpunkt unter einer aufschiebenden Bedingung oder Befristung entsteht, hat der Vermächtnisnehmer bis zum Eintritt der Bedingung oder des Ereignisses nichts erworben, sodass einkommensteuerlich auch keine Zinsen zufließen können.
Mit dem Erbfall tritt beim Erben zunächst die Erbschaftsteuerpflicht für den gesamten Nachlass ein. Mit Eintritt der Bedingung oder des Ereignisses ist auf Antrag eine Korrektur des Steuerbescheids vorzunehmen. Das Vermächtnis muss erst mit Eintritt der Bedingung oder des Ereignisses versteuert werden. Es gilt die zu diesem Zeitpunkt maßgebliche Rechtslage. Vorteilhaft kann sich auswirken, dass bei vorhandenen Vorerwerben keine Zusammenrechnung nach § 14 ErbStG mit früheren Erwerben erfolgt, wenn der aufgeschobene Erwerb erst nach Ablauf von 10 Jahren eintritt. Nachteil kann hingegen sein, dass bis zum Eintritt der Bedingung oder der bestimmten Frist zivilrechtlich noch kein Vermächtnisanspruch besteht, sondern nur eine Anwartschaft. Stirbt der Vermächtnisnehmer vor Eintritt der Bedingung oder der bestimmten Frist, fällt die Zuwendung im Zweifel weg (§ 2074 BGB).
2.6 Beim Tode des Beschwerten fällige Vermächtnisse
Nicht zu empfehlen ist es, die Fälligkeit des Vermächtnisses auf den Tod des längerlebenden Ehegatten hinauszuschieben. Es ist mit dem Tod des Erstversterbenden entstanden, soll aber erst mit dem Tod des Längerlebenden fällig werden. Da die Fälligkeit von einem Ereignis abhängt, bei dem der Zeitpunkt des Eintritts aber unbestimmt ist, liegt nach Auffassung des BFH ein betagter Anspruch vor. Dies hat zur Folge, dass die Steuer für dieses Vermächtnis entgegen dem Zivilrecht erst mit dem Tod des überlebenden Ehegatten entsteht (§ 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG).
Der überlebende Ehegatte wird zwar nicht mit der Erfüllung des Vermächtnisses belastet, zu bedenken gilt es allerdings, dass das Vermächtnis wegen § 6 Abs. 4 ErbStG wie die Anordnung einer Vor- und Nacherbschaft behandelt wird. Das Vermächtnis gilt als Erwerb vom überlebenden Ehegatten und nicht als Erwerb vom Erstversterbenden. Folglich liegt insoweit weder beim Tod des erstversterbenden noch beim Tod des überlebenden Ehegatten eine Vermächtnislast nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG vor. Beim Tod des überlebenden Ehegatten ist lediglich eine Erblasserschuld nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzugsfähig (R 13 S. 3 bis 5 ErbStR 2003). Nicht zuletzt wird dem erbenden Kind der Freibetrag nur einmal gewährt.
