30.04.2002 · IWW-Abrufnummer 020510

Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 04.10.2001 – 4 K 1832/00

Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.

Verkündet am 04.10.2001
...
Finanzgericht Rheinland-Pfalz
Im Namen des Volkes Urteil

In dem Finanzrechtsstreit XXX

wegen

Schenkungsteuer

Az.: 4 K 1832/00

Der 4. Senat des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz hat auf die mündliche Verhandlung vom 04. Oktober 2001 unter Mitwirkung des Vizepräsidenten des Finanzgerichts ... der Richter am Finanzgericht ... und ... sowie der ehrenamtlichen Richter ....

für Recht erkannt:

I. Unter Änderung des Schenkungsteuerbescheides vom 16. Dezember 1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. April 2000 wird die Schenkungsteuer auf 203.885,-- DM ermäßigt.

Im übrigen wir die Klage abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger und der Beklagte je zur Hälfte zu tragen.

III. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten zugunsten des Klägers vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe von 8.000,-- DM abwenden, sofern nicht der Kläger seinerseits vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.

IV. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darüber, ob Geldleistungen der Schenkungsteuer unterliegen, mit denen Steuervorteile ausgeglichen werden sollten, die im Rahmen einer einkommensteuerlichen Zusammenveranlagung dadurch entstanden sind, dass ein Ehegatte seine positiven Einkünfte im Wege des Verlustausgleichs mit negativen Einkünften seines Ehepartners verrechnen konnte.
Der Kläger und seine Ehefrau leben im Güterstand der Gütertrennung. Sie wurden in den Jahren 1982 bis 1998 bei der Einkommensteuer zusammen veranlagt. Die Zusammenveranlagungen führten in diesem Zeitraum nicht zu Steuerfestsetzungen, da den positiven Einkünften der Ehefrau von insgesamt 9.607.829,-- DM ausgleichsfähige Verluste des Klägers von insgesamt 11.162.015,-- DM gegenüberstanden.
In einer schriftlichen Erklärung vom 02. Juli 1993, die von beiden Eheleuten unterzeichnet ist, werden die von der Ehefrau aufgrund der Zusammenveranlagungen erzielten Steuerersparnisse auf insgesamt 5.491.000,-- DM beziffert (Bl. 7 der Schenkungsteuerakten). Dieser Steuerersparnis werden Kapitalüberlassungen der Ehefrau an den Kläger von insgesamt 2.257.500,-- DM ? beginnend am 05. November 1990 mit einem Betrag von 400.000,-- DM und endend am 12. März 1993 mit einem Betrag von 450.000,-- DM ? sowie weitere Kapitalüberlassungen ?aus den Einkommensteuerguthaben 1991 und 1992? von 676.000,-- DM am 30. April 1993, 455.000,-- DM am 14. Mai 1993 und von 151.000,-- DM am 24. Mai 1993 ? insgesamt also 1.282.000,-- DM ? gegenübergestellt. Abschließend heißt es in der privatschriftlichen Erklärung: ?Zwischen den Eheleuten besteht Einigkeit darüber, dass eine Ausgleichs- bzw. Rückzahlungsverpflichtung für die vorstehend genannten Vorteile nicht besteht?.
Der Beklagte wertete die Kapitalüberlassungen seitens der Ehefrau als freigebige Geldzuwendungen. Durch Schenkungsteuerbescheid vom 16. Dezember 1994 setzte er für Schenkungen der Ehefrau ?vom 30.04.-24.05.1993? Schenkungsteuer von 516.035,-- DM fest. Dabei setzte er den Wert des Erwerbs mit 1.282.000,-- DM an und berücksichtigte ?Vorschenkungen? von 2.937.568,-- DM sowie einen persönlichen Freibetrag von 250.000,-- DM. Der hiergegen eingelegte Einspruch, mit dem der Kläger geltend machte, bei den Kapitalüberlassungen seitens seiner Ehefrau handele es sich lediglich um einen Ausgleich für die von ihr mittels seiner negativen Einkünfte erzielten Steuerersparnisse, blieb in diesem Punkt erfolglos. Der Beklagte ermäßigte indes in der Einspruchsentscheidung vom 13. April 2000 die Schenkungsteuer auf 427.635,-- DM, wobei er dem Einwand des Klägers folgte, in dem als ?Vorschenkungen? angesetzten Betrag von 2.937.568,-- DM sei ein Darlehen im Betrag von 680.068,-- DM enthalten. Um diesen Betrag kürzte er den Wert des steuerpflichtigen Erwerbs, der sich dadurch von 3.969.500,-- DM auf 3.289.500,-- DM verminderte.
Mit der Klage begehrt der Kläger eine Aufhebung der Schenkungsteuerfestsetzung. Er trägt dazu vor, die Schenkungsteuerfestsetzung sei rechtswidrig, weil in den Zahlungen der Ehefrau keine freigebige Zuwendung zu erblicken sei. Leistung und Gegenleistung stünden sich dergestalt gegenüber, dass von Freigebigkeit nicht die Rede sein könne: Es gehe vorliegend um den Ausgleich der Bereicherung der Ehefrau, die durch Verrechnung von im Grunde ihm ? dem Kläger ? zustehenden negativen Einkünften eingetreten sei. Es könne dahinstehen, ob dieser Ausgleich auf gesellschaftsrechtlicher, bereicherungsrechtlicher oder familienrechtlicher Grundlage beruhe. Jedenfalls sei davon auszugehen, dass der sich aus einer Zusammenveranlagung ergebende Ausgleichsanspruch unabhängig von der Anspruchsgrundlage nach der Höhe der Steuerersparnis richte, die bei dem anderen Ehegatten durch Einbeziehung der Verluste in die Zusammenveranlagungen eintrete. Dieser Anspruch auf Nachteilsausgleich sei nicht aufschiebend bedingt. Dabei sei zu berücksichtigen, dass negative Einkünfte, die zum Verlustausgleich oder Verlustabzug im Rahmen einer Zusammenveranlagung berechtigten, eine vermögenswerte Position darstellten und dass der Ehegatte, der die negativen Einkünfte erzielt habe, durch seine Zustimmung zur Zusammenveranlagung auf diese vermögenswerte Position verzichte. Unter bereicherungsrechtlichen Gesichtpunkten habe die Ehefrau hier nicht den Nachteil des Ehegatten aus fehlender Verlustverrechnungsmöglichkeit, sondern vielmehr ihren Vorteil aus den Verlustverrechnungen ausgleichen müssen. Überdies sei, selbst wenn man den Anspruch auf Nachteilsausgleich für aufschiebend bedingt halte, diese Bedingung vorliegen eingetreten, da sich aus dem Einkommensteuerbescheid 1993 für ihn ? den Kläger ? ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 5.351.858,-- DM ergebe. Dies bedeute eine durch mögliche Verlustvorträge vermiedene Steuerbelastung einschließlich Kirchensteuer von 3.041.997,-- DM. Auch für 1998 ergebe sich ein zu versteuerndes Einkommen von 697.441,-- DM, das bei Existenz der früheren Verlustvorträge hätte vermieden werden können.

Der Kläger beantragt,

den Schenkungsteuerbescheid vom 16. Dezember 1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. April 2000 aufzuheben,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest, dass der Kläger gegenüber seiner Ehefrau allenfalls einen Nachteilsausgleich fordern könne, dieser Anspruch aber vom Eintritt eines Nachteils abhängig sei und dass diese Bedingung auch nicht durch die positiven Einkünfte eingetreten sei, die der Kläger in 1993 erzielt habe. Denn durch den Verlustrücktrag aus 1994 ergebe sich für 1993 keine Steuerbelastung. Somit habe ihm auch kein Steuernachteil entstehen können, der gegenüber dem zusammenveranlagten Ehegatten auszugleichen gewesen wäre.

Aufgrund eines Hinweises des Senatsvorsitzenden vom 07. September 2001 (Bl. 34 u. 37 der FG-Akten), wonach im angefochtenen Steuerbescheid Kapitalüberlassungen als Vorschenkungen erfasst worden seien, ohne dass ein steuerlicher Anrechnungsbetrag abgezogen worden sei, führte der Beklagte mit Schriftsatz vom 14. September 2001 (Bl. 40 u. 41 der FG-Akten) ergänzend aus, der Schenkungsteuerbescheid enthalte keine Vorschenkungen. Die getrennte Darstellung von Zuwendungen aus zwei verschiedenen Zeiträumen sei der besseren Übersicht wegen gewählt worden. Aus Platzgründen sei für die getrennte Darstellung die Zeile ?Vorschenkungen? mitbenutzt worden. Dabei sei der vorgedruckte Text versehentlich nicht gestrichen worden. Alle Zuwendungen beruhten überdies auf einem einheitlichen Schenkungsversprechen. Die einzelnen Zahlungen seien nur Abschlags- bzw. Teilzahlungen aus diesem einheitlichen Versprechen. Der Gesamtvorgang bilde deshalb nur einen einheitlichen Erwerbsvorgang. Demgemäss sei der angefochtene Steuerbescheid auch kein zusammengefasster Bescheid und eine Aufgliederung des Steuerbetrages nicht erforderlich.
Der Kläger hat dieser Darstellung mit Schriftsatz vom 19. September 2001 (Bl. 43 z. 44 der FG-Akten) widersprochen. Er bestreitet, dass ein einheitliches Schenkungsversprechen vorgelegen habe und führt dazu aus, ein einheitliches Versprechen hätte zu seiner Wirksamkeit einer notariellen Beurkundung bedurft. Auch wenn ein einheitliches Schenkungsversprechen gewollt gewesen wäre, sei von selbständigen Zuwendungen auszugehen, da diese zu unterschiedlichen Zeitpunkten ausgeführt worden seien. Bei mehreren selbständigen Zuwendungen dürfe aber nicht lediglich ein einheitlicher Steuerbetrag ausgewiesen werden. Der Schenkungsteuerbescheid sei deshalb nichtig.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nur zum Teil begründet.

Die im angefochtenen Schenkungsteuerbescheid vom 16. Dezember 1994 auf 516.035,-- DM festgesetzte und sodann in der Einspruchsentscheidung vom 13. April 2000 auf 427.635,-- DM verminderte Schenkungsteuer war um weitere 223.750,-- DM auf 203.885,-- DM zu ermäßigen. Der Beklagte hat zwar die in der privatschriftlichen Erklärung vom 02. Juli 1993 (Bl. 7 u. 10 der Schenkungsteuerakten) bestätigten Kapitalüberlassungen in Höhe von insgesamt 3.539.500,-- DM zu Recht als freigebige Zuwendungen (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) der Ehefrau an den Kläger gewertet, die der Schenkungsteuer unterliegen. Diese Geldzuwendungen erfolgten unentgeltlich, da die Ehefrau trotz der erheblichen Steuervorteile, die sie im Rahmen der einkommensteuerlichen Zusammenveranlagung mittels der negativen Einkünfte des Klägers im Wege des Verlustausgleichs erzielen konnte, nicht zu einer Beteiligung ihres Ehepartners an der Steuerersparnis verpflichtet war und ihrer Geldhingabe auch keine äquivalente Gegenleistung des Klägers gegenübersteht. Der Beklagte hat aber im angefochtenen Steuerbescheid nur die Zuwendungen erfasst, die in der Zeit vom 30. April bis 24. Mai 1993 in Höhe von insgesamt 1.282.000,-- DM erfolgten, nicht hingegen die weiteren Beträge von (2.937.568,-- ./. 680.068,-- =) 2.257.500,-- DM, die nur als Vorschenkungen berücksichtigt worden sind und für die deshalb bei der Zusammenrechnung (§ 14 ErbStG) ein steuerlicher Anrechnungsbetrag von 223.750,-- DM hätte abgezogen werden müssen.

Leben Eheleute im Güterstand der Gütertrennung, so sind sie Inhaber getrennter Vermögensmassen, die sich im Verlauf der Ehe unterschiedlich entwickeln könne. Ein steuerfreier Ausgleich entstandener Vermögensdisparitäten ist indes, obgleich die Eheleute als Lebensgemeinschaft auch eine Erwerbs- und Wirtschaftsgemeinschaft bilden, nicht möglich. Vielmehr unterliegen gegenseitige Ausgleichsleistungen als sogenannte unbenannte oder ehebedingte Zuwendungen selbst dann der Schenkungsteuer, wenn sie lediglich darauf abzielen, den Empfänger angemessen an den Früchten des ehelichen Zusammenwirkens zu beteiligen (grundlegend BFH-Urteil vom 02. März 1994 II R 59/92, BStbl II 1994, 366). Nichts anderes gilt für Geldzuwendungen, die steuerliche Vorteile ausgleichen sollen, die ein Ehegatte im Rahmen der einkommensteuerlichen Zusammenveranlagung erzielen konnte. Sie stellen auch dann freigebige Zuwendungen dar, wenn es um den Ausgleich von Steuervorteilen geht, die dadurch eingetreten sind, dass der andere Ehegatte negative Einkünfte erzielt hatte, die der Zuwendende im Wege des Verlustausgleichs mit eigenen positiven Einkünften verrechnen konnte. Dass der mit der Ausgleichszuwendung bedachte Ehegatte die eigenen Verluste nach der Verrechnung mit den positiven Einkünften des Ehegatten künftig nicht mehr für einen Verlustausgleich mit eigenen positiven Einkünften nutzen kann, ändert an dieser Beurteilung zumindest solange nichts, als sich dieser Nachteil nicht durch die Erzielung eigenen Einkünfte in entsprechender Höhe konkretisiert hat. Zuvor besteht keine Rechtspflicht des Ehegatten, der die Steuerersparnis erzielt hat, zu Ausgleichsleistungen an seinen Ehepartner.

Unbeschränkt steuerpflichtige Ehegatten, die nicht dauernd getrennt leben, können nach § 26 EStG zwischen getrennter Veranlagung und Zusammenveranlagung wählen. Entscheidet sich ein Ehegatte für die Zusammenveranlagung, weil dies für ihn steuerlich vorteilhaft ist, so muss der Ehepartner dieser Wahl zustimmen, sofern er selbst keine eigenen positiven oder negativen Einkünfte hat oder wenn diese so gering sind, dass sie weder einem Steuerabzug unterlegen haben noch zur Einkommensteuerveranlagung führen können (vgl. u. a. BFH-Urteil vom 10. Januar 1992 III R 103/87, BStBl II 1992, m. w. N.). Ist dies nicht der Fall, z.B. weil er negative Einkünfte hat, die er im eigenen steuerlichen Interesse in einen Verlustvortrag oder einen Verlustrücktrag einbringen kann und will, so kann er die Zustimmung verweigern. Stimmt er dennoch der Zusammenveranlagung zu, stellt dies indes keine schenkungsteuerbare Zuwendung an den begünstigten Ehegatten dar, da der Zustimmende nur auf eine Erwerbsaussicht verzichtet, die (noch) kein tauglicher Zuwendungsgegenstand ist (vgl. § 517 BGB). Andererseits begründet dieser Verzicht auf eine Erwerbsaussicht aber weder eine Rechtspflicht des Ehepartners zu einem Geldausgleich noch kann er als eine ? eine nachfolgende Zuwendung des Ehepartners ausgleichende ? Gegenleistung gewertet werden. Der Senat folgt nicht der Auffassung des Niedersächsischen FG im Urteil vom 02. April 1987 (EFG 1987, 571), dass bereits mit der Zustimmung ein auf eine Geldleistung gerichteter Anspruch auf eine Vorteilsteilhabe entsteht. Dafür gibt es, sofern die Ehegatten eine Vorteilsteilhabe nicht vor der Zustimmung ausdrücklich vereinbart haben, weder im allgemeinen Schuldrecht noch im Bereicherungsrecht eine hinreichende Grundlage. Auch aus familienrechtlichen Grundsätzen folgt kein außervertraglicher Ausgleichsanspruch des der Zusammenveranlagung zustimmenden Ehegatten, der unabhängig von einem ihm konkret daraus erwachsenen Nachteil oder Schaden entstehen könnte. Ein Recht auf Teilhabe an einer vom Ehepartner aufgrund der Zusammenveranlagung erzielten Steuerersparnis lässt sich aus dem Wesen der Ehe allein nicht herleiten. Ob auch ein vertraglich vorgesehener Steuerausgleich trotz der möglichen Nachteile als freigebige Zuwendung zu werten ist, weil es im Grunde zunächst nur um einen Ausgleich für den Verzicht auf eine Erwerbsaussicht geht, der schenkungsteuerlich (noch) keine taugliche Gegenleistung ist (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 25. Januar 2001 II R 22/98, BStBl II 2001, 456 unter II 2 a der Gründe), kann offen bleiben, da im Streitfall eine solche Vereinbarung vor der Zustimmung zur Zusammenveranlagung nicht zustande gekommen ist.

Allerdings kann der Kläger von seiner Ehefrau dann einen Ausgleich verlangen, wenn er eigene positive Einkünfte erzielen sollte und ihm durch den Verlustverbrauch ein bleibender steuerlicher Nachteil entsteht (vgl. dazu BGH-Urteil vom 13. Oktober 1976 IV ZR 104/74, NJW 1977, 378, und zum Nachteilsausgleich beim Realsplitting BGH-Urteil vom 23. März 1983 IV b ZR 369/81, NJW 1983, 1545; vom 26. September 1984 IV b ZR 30/73, NJW 1985, 195; vom 13. April 1988 IV b ZR 46/87, NJW 1988, 2886; vom 29. Januar 1992 XII ZR 248/90, NJW 1992, 1391).
Dieser Fall war aber vor der hier in Rede stehenden Geldzuwendung nicht eingetreten. Der Kläger hat zwar im Jahre 1993 erstmals positive Einkünfte erzielt (vgl. Bl. 78 der Schenkungsteuerakten und Bl. 30 bis 33 der Nebenakten). Wegen dieser Einkünfte konnte aber frühestens zum Jahresende eine Steuerschuld in der Person des Klägers entstehen (vgl. § 26 Abs. 1 EStG), während die im angefochtenen Schenkungsteuerbescheid erfassten Geldzuwendungen schon in der Zeit vom 30. April bis 24. Mai 1993 erfolgten. Überdies hat sich der Verlustverbrauch allenfalls vorübergehend auswirken können, da der Kläger bereits im Jahre 1994 wieder Verluste erzielte, mit denen er die positiven Einkünfte des Jahres 1993 im Wege des Verlustrücktrags verrechnen konnte (vgl. Bl. 31 der Nebenakten). Sollte dem Kläger in der Folgezeit ein dauernder Nachteil entstanden sein oder noch entstehen und ihm inzwischen ein Anspruch auf Nachteilsausgleich zustehen, könnte er überdies nicht als Gegenleistung für die im Jahre 1993 erfolgte Geldhingabe angesehen werden. Der Eintritt eines nicht nur vorübergehenden Nachteils oder Schadens ist eine tatbestandliche Voraussetzung für das Entstehen des Ausgleichsanspruchs, nicht aber eine aufschiebende Bedingung, mit deren Eintritt ein zuvor schon bestehender Anspruch wirksam wird.

Dass der Beklagte die am 30. April, 14. Mai und 24. Mai 1993 erfolgten Geldzuwendungen im angefochtenen Steuerbescheid ohne Einzelausweis der auf sie entfallenden Steuerbeträge zusammengefasst hat, ist nicht zu beanstanden. Zwar muss bei mehreren Zuwendungen, die zu unterschiedlichen Zeitpunkten ausgeführt worden sind und deshalb keine einheitliche Zuwendung bilden, der auf die einzelne Zuwendung (unter Berücksichtigung der Zusammenrechnung nach § 14 ErbStG) entfallende Steuerbetrag grundsätzlich selbst dann in einem Steuerbescheid ausgewiesen werden, wenn nicht getrennte Steuerbescheide für die Einzelzuwendungen erlassen werden, sondern ? was durchaus möglich ist ? die Zuwendungen in einem Steuerbescheid zusammengefasst werden. Von der gesonderten Festsetzung der jeweiligen Steuerbeträge kann ausnahmsweise dann abgesehen werden, wenn trotz unaufgegliederter Zusammenfassung mehrerer Steuerfälle feststeht, welche Steuerfälle von dem Bescheid erfasst werden sollen und auch ansonsten keine Notwendigkeit für eine Differenzierung besteht (BFH-Urteil vom 09. Dezember 1998 II R 6/97, BFH/NV 1999, 1091). Ein solcher Ausnahmefall ist nach Ansicht des Senats bei reinen Geldzuwendungen, die bei der Wertermittlung jeweils mit dem Nennbetrag anzusetzen sind, jedenfalls dann gegeben, wenn die Zuwendungen in kurzen Zeitabständen erfolgten, die einzelnen Geldbeträge feststehen und der Gesamtzeitraum, der von der zusammengefassten Steuerfestsetzung erfasst werden soll, überschaubar und eindeutig festgelegt ist. Dies ist hier der Fall, da die Steuerfestsetzung nur drei innerhalb eines Zeitraums von ca. 4 Wochen ausgeführte Geldzuwendungen umfasst. Der Beklagte hätte aber, da er bei der Ermittlung des Werts des steuerpflichtigen Erwerbs auch Vorschenkungen im Gesamtwert von (2.937.568,-- ./. 680.068,-- =) 2.257.500,-- DM gemäß § 14 ErbStG einbezogen hat, auch einen steuerlichen Anrechnungsbetrag für diese Vorerwerbe abziehen müssen. Nur der nach Abzug dieses Anrechnungsbetrages verbleibende Steuerbetrag entspricht der Schenkungsteuer für die in der Zeit vom 30. April bis 24. Mai 1993 ausgeführten Zuwendungen.

Dass allein diese Zuwendungen Gegenstand der Steuerfestsetzung im Steuerbescheid vom 16. Dezember 1994 sind, ergibt sich nach Ansicht des Senats eindeutig aus der Beschreibung des versteuerten Lebenssachverhalts im Steuerbescheid vom 16. Dezember 1994. Danach wird nur ?der Erwerb aus der Schenkung? vom 30.04.-24.05.1993? besteuert, während die Zuwendungen in der Zeit vom ?05.11.90-12.03.93? ebenso eindeutig als ?Vorschenkungen (§ 14 ErbStG)? erfasst sind. Der Beklagte ist damit der Aufteilung der Zuwendungen im Aktenvermerk der Bp-Stelle vom 08. August 1994 (Bl. 1 u. 5 der Schenkungsteuerakten) und in der privatschriftlichen Erklärung der Eheleute vom 02. Juni 1993 (Bl. 3, 7 u. 26 der Schenkungsteuerakten) gefolgt, die zwischen diesen beiden Zuwendungszeiträumen und der Art der Kapitalüberlastung (durch Zahlung und Schuldübernahme bzw. durch Gutschriften aus Einkommensteuerguthaben 1991 und 1992) unterscheiden. Zwar deutet der Inhalt der Einspruchsentscheidung darauf hin, dass der Beklagte mit dieser Entscheidung auch die früheren Zuwendungen in die zusammengefasste Steuerfestsetzung mit einbeziehen wollte. Ob dies wirklich gewollt war, kann aber dahinstehen, da Lebenssachverhalte, die eine (weitere) Steuer auslösen, nicht erstmals in einer Einspruchsentscheidung erfasst werden dürfen.

Bei den Zuwendungen, die sich über einen Zeitraum von ca. 31 Monaten erstreckten, handelt es sich auch nicht lediglich um Teilakte einer einheitlichen Zuwendung, für die nur ein Gesamtsteuerbetrag festzusetzen ist. Ob bei einem einheitlichen Schenkungsversprechen stets eine einheitliche Zuwendung anzunehmen ist (so BFH-Urteil vom 18. März 1981 II R 11/79, BStBl II 1981, 532) oder ob dies zumindest dann nicht gelten kann, wenn die Zuwendungen zu unterschiedlichen Zeitpunkten ausgeführt worden sind und sich überdies ? wie vorliegend ? über einen längeren Zeitraum erstrecken, kann der Senat offen lassen. Ein einheitliches Schenkungsversprechen setzt eine wirksame Vertragsabrede voraus, die aber ? worauf der Kläger zutreffend hinweist ? eine notarielle Beurkundung erfordert (§ 518 Abs. 1 Satz 1 BGB). Sie liegt im Streitfall indes nicht vor. Auch kann nicht angenommen werden, dass der Mangel der Form bei Vorliegen eines einheitlichen, aber unwirksamen Schenkungsversprechen mit dem Vollzug der ersten Geldzuwendung insgesamt nach § 518 Abs. 2 BGB geheilt worden wäre. Ein Teilvollzug bewirkt jeweils nur eine Teilheilung (Palandt/Putzo, BGB, 60. Aufl., § 518 Rn. 9). Auf sich beruhen kann deshalb auch, welche Forderungen sich bei Annahme einer einheitlichen Zuwendung für den angefochtenen Steuerbescheid angesichts seines konkreten Inhalts im Hinblick auf § 119 Abs. 1 AO ergäben.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten aus § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.

Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Die Begründung muss die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und seine Aufhebung beantragt wird. Sie muss ferner die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich eine Rechtsverletzung durch das Urteil ergibt; soweit Verfahrensmängel gerügt werden, muss sie auch die Tatsachen angeben, aus denen sich der Mangel ergibt.

Bei der Einlegung und Begründung der Revision sowie in dem weiteren Verfahren vor dem Bundesfinanzhof muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtanwaltsgesellschaften, Wirtschaftprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im höheren Dienst vertreten lassen.

Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/9231-201.