· Fachbeitrag · Erbschaftsteuer
Bewertung einer Gesellschafterforderung im Sonderbetriebsvermögen
von WP StB Dipl.-Kfm. Gerrit Grewe, Berlin
| Im Streitfall stand zur Debatte, ob eine Forderung des Erblassers und Kommanditisten gegen seine KG, die mit einem Rangrücktritt versehen und faktisch wertlos war, Teil des Nachlasses ist, und wenn ja, in welcher Höhe. Der Erblasser konnte die Forderung nur geltend machen, soweit sie aus künftigem Nettovermögen befriedigt werden kann. |
Sachverhalt
Die Klägerin K ist die Ehefrau und Alleinerbin des Erblassers E. Dieser war mit einer Einlage von 49 % Kommanditist der B-GmbH & Co. KG (B-KG), die ihm gegenüber eine Verbindlichkeit passiviert hatte. In der Sonderbilanz der B-KG wurde eine entsprechende Forderung des E ausgewiesen. Für diese Forderung vereinbarte E mit der B-KG einen Rangrücktritt. Danach hat sich E verpflichtet, seine Forderung nur geltend zu machen, wenn sie aus künftigem Nettovermögen - Jahresüberschüsse oder sonstiges die Schulden übersteigendes Vermögen - befriedigt werden kann. E verstarb im Mai 2002.
Das FA setzte bei der Festsetzung der ErbSt die Forderung des E gegen die KG in voller Höhe sowohl als Verbindlichkeit der KG als auch als Forderung gegen die KG an, da die Steuerbilanzwerte maßgeblich seien. Das FG Düsseldorf (12.11.14, 4 K 314/14 Erb, EFG 15, 999) folgte dem FA. Eine Wertberichtigung der Forderung scheide nach dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung aus.
Mit der Revision vertrat K die Ansicht, dass nach § 5 Abs. 2a EStG wegen des Rangrücktritts weder die Forderung des E gegen die KG noch die entsprechende Verbindlichkeit der KG anzusetzen seien.
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Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Nach § 97 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 S. 2 BewG, § 109 Abs. 1 BewG a. F. (Streitjahr 2002) sind bei bilanzierenden Steuerpflichtigen die zu dem Gewerbebetrieb gehörenden Wirtschaftsgüter sowie das SBV mit den Steuerbilanzwerten anzusetzen.
Eine in der Sonderbilanz zu bildende Forderung des Gesellschafters wird in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft wie Eigenkapital behandelt. Selbst wenn diese Forderung wertlos ist, folgt aus der Behandlung als Eigenkapital, dass eine Wertberichtigung nicht in Betracht kommt, solange die Gesellschaft besteht. Der Verlust im SBV wird erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerschaft realisiert (BFH 17.4.13, II R 12/11, ErbBstg 13, 245). Allein die Vermögenslosigkeit des Schuldners führt nicht dazu, dass eine rechtlich bestehende Verpflichtung aus dem handels- oder steuerrechtlichen Abschluss auszubuchen ist (BFH 15.4.15, I R 44/14, BStBl II 15, 769).
Ein Passivierungsverbot kann sich aber aus § 5 Abs. 2a EStG ergeben. Danach sind für Verpflichtungen, die nur aus künftigen Einnahmen oder Gewinnen zu erfüllen sind, in der Steuerbilanz Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind (BFH 15.4.15, I R 44/14, BStBl II 15, 769). Eine Verbindlichkeit ist danach nicht zu bilanzieren, wenn ein Rangrücktritt dergestalt vereinbart wurde, dass die Forderung des Gläubigers hinter die Forderungen aller übrigen Gläubiger zurücktritt und nur aus künftigen Jahresüberschüssen zu erfüllen ist. Die Situation des Schuldners gleicht der eines Schuldners, dem eine Verbindlichkeit gegen Besserungsschein erlassen wurde. Beide müssen die Verbindlichkeit nur aus künftigen Gewinnen erfüllen. An diesem Ergebnis ändert sich nichts, wenn die Forderung auch aus einem eventuellen Liquidationsüberschuss bedient werden muss (BFH 30.11.11, I R 100/10, BStBl II 12, 332).
§ 5 Abs. 2a EStG ist aber auf Rangrücktrittsvereinbarungen nicht anwendbar, wenn die Verbindlichkeit auch aus sonstigem Vermögen, dem freien Vermögen, zu tilgen ist (BFH 30.11.11, I R 100/10, BStBl II 12, 332; BFH 15.4.15, I R 44/14, BStBl II 15, 769). Der Schuldner bleibt verpflichtet, die Schuld aus künftig von ihm erwirtschafteten Gewinnen oder seinem die anderen Verbindlichkeiten übersteigenden Vermögen zu bedienen. Der Nichtausweis der Verbindlichkeit würde gegen den Vorsichtsgrundsatz sowie das Gebot des vollständigen Ausweises bestehender Risiken verstoßen. Im Streitfall fällt die Rangrücktrittsvereinbarung nicht unter § 5 Abs. 2a EStG, da die Forderung des E auch aus sonstigem die Schulden übersteigendem Vermögen zu tilgen ist.
Relevanz für die Praxis
Nach § 97 Abs. 1a Nr. 2 BewG sind die Wirtschaftsgüter des SBV seit dem 1.1.09 mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Für den Fall einer Pensionszusage kann diese Regelung nachteilig sein: Erwirbt die Witwe des persönlich haftenden Gesellschafters einer Personenhandelsgesellschaft mit dessen Tod einen Pensionsanspruch, ist derselbe erbschaftsteuerrechtlich auf den Todeszeitpunkt als SBV der Gesellschafter-Witwe anzusetzen (BFH 5.5.10, II R 16/08, ErbBstg 10, 227). Der gemeine Wert eines Pensionsanspruchs dürfte angesichts des nachhaltig niedrigen Zinsniveaus spürbar höher sein als der Steuerbilanzwert.
