08.01.2010
Finanzgericht Sachsen-Anhalt: Urteil vom 26.09.2002 – 3 K 720/99
1. Eine Vermögensmehrung, die durch den Erlass von Verbindlichkeiten gemäß § 4 AltSchG eingetreten ist, ist gliederungsrechtlich dem Teilbetrag des verwendbaren Eigenkapitals gemäß § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG (EK 04) zuzuordnen.
2. Kann die Zuordnung zum EK 04 aufgrund bereits eingetretener Festsetzungsverjährung nicht mehr erfolgen, weil ein Bescheid über die gesonderte Feststellung des verwendbaren Eingenkapitals für den Veranlagungszeitraum, in dem die Vermögensmehrung zu erfassen gewesen wäre, nicht ergangen ist, so ist die Vermögensmehrung zwingend in der Gliederungsrechnung dem Teilbetrag nach § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG (EK 02) zuzuführen.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In dem Rechtsstreit
wegen Körperschaftsteuer 1994, gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 KStG zum 31.12.94,
hat das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt – 3. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 26. September 2002 durch
den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht …,
den Richter am Finanzgericht …,
die Richterin am Finanzgericht …,
die ehrenamtliche Richterin … und
den ehrenamtlichen Richter …
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten trägt die Klägerin.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten, ob die Klägerin für das Streitjahr 1994 aus dem verwendbaren Eigenkapital nach § 30 Abs. 2 Nr. 4 des Körperschaftsteuergesetzes – KStG – eine Ausschüttung vornehmen konnte.
Die Klägerin ist ein kommunales Wohnungsunternehmen. Sie entstand aus dem VEB Wohnungswirtschaft … wurde zunächst als Eigenbetrieb der Stadt … geführt und sodann auf den 01.01.1992 in eine GmbH umgewandelt. Alleinige Gesellschafterin der Klägerin ist die Stadt
Die Klägerin reichte Steuererklärungen für die Jahre ab 1992 ein. In den zugrundeliegenden Bilanzen waren Verbindlichkeiten in erheblicher Höhe passiviert, die aus der Zeit vor Inkrafttreten der Währungsunion resultierten. Ferner waren Verbindlichkeiten passiviert, die aus der Zeit nach dem 30.06.1990 resultierten, daneben die jeweiligen Zinsverpflichtungen. Entsprechend gliederte sie ihr verwendbares Eigenkapital, wobei das verwendbare Eigenkapital gemäß § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG (im Folgenden EK 02) negativ war, während das verwendbare Eigenkapital nach § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG (im Folgenden EK 04) rund 180 Mio. DM betrug.
Nach Inkrafttreten des Altschuldenhilfegesetzes – AHG – wurde der Klägerin nach § 4 AHG eine Teilentlastung von insgesamt … DM gewährt. Davon entfielen … DM auf Altschulden nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 AHG (Verbindlichkeiten, die aus der Zeit vor dem 30.06.1990 herrührten), … DM auf Zinsen nach § 3 Abs. 2 AHG und … DM auf Verbindlichkeiten, die nach dem 30.06.1990 entstanden waren.
Die Klägerin behandelte die Teilentlastung, soweit sie Altschulden betraf, als Sonderrücklage nach § 27 Abs. 2 des DM-Bilanzgesetzes – DMBilG – und berücksichtigte sie bei der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals im EK 04. Der restliche Betrag der Teilentlastung wurde als außerordentlicher, gemäß § 6 AHG steuerfreier Ertrag gebucht und in der Eigenkapitalgliederung im EK 02 erfasst. Dieses blieb indes weiterhin negativ.
Für die normierte Erlösabführungsverpflichtung gemäß § 5 Abs. 1 AHG bildete die Klägerin eine Rückstellung. Diese hat die Klägerin erfolgsneutral über die Sonderrücklage gemäß § 27 Abs. 2 DM-BilG gebucht, indem sie diese Sonderrücklage um … DM und entsprechend in der Gliederungsrechnung das EK 04 minderte.
Für das Streitjahr erklärte die Klägerin einen Jahresüberschuss in Höhe von … DM bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von … DM. Wegen eines verbleibenden Verlustabzugs in Höhe von … DM ergab sich in der Körperschaftsteuererklärung eine Körperschaftsteuer von 0,– DM. Das Finanzamt veranlagte zunächst erklärungsgemäß auf 0,– DM unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Im Jahre 1996 erfolgte eine Gewinnausschüttung entsprechend Gesellschafterbeschluss für 1994 in Höhe von … DM. Diese hatte die Klägerin weder im Hinblick auf Körperschaftsteuer noch auf Kapitalertragssteuer berücksichtigt.
Anlässlich einer im Jahr 1998 durchgeführten Betriebsprüfung beanstandete der Betriebsprüfer die Behandlung der Ausschüttung. Er und ihm folgend das Finanzamt stellten sich auf den Standpunkt, dass die gesamte Entschuldung nach dem Altschuldenhilfegesetz gemäß § 6 AHG steuerbefreit sei. Die hieraus resultierende steuerfreie Vermögensmehrung sei bei der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals zum 31.12.1994 im EK 02 insgesamt zu erfassen. Daraus resultiere eine positive Feststellung des EK 02 mit der Folge, dass die Ausschüttung aus dem EK 02 zu erfolgen habe. Weitere Folge sei, dass die Ausschüttungsbelastung herzustellen sei.
Gegen die entsprechend dieser Rechtsauffassung erteilten Änderungsbescheide hinsichtlich Körperschaftsteuer 1994 und gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 KStG zum 31.12.1994 richtet sich nach erfolglosem Einspruch die vorliegende Klage. Zu ihrer Begründung trägt die Klägerin vor, das Finanzamt habe verkannt, dass die Entlastung nach dem Altschuldenhilfegesetz nicht allein nach § 6 AHG steuerlich zu würdigen sei. Vielmehr sei gemäß § 36 Abs. 3 Satz 3 DMBilG ihre DM-Eröffnungsbilanz zu ändern. Zwar habe sie eine DM-Eröffnungsbilanz nicht erstellt. Dies sei indes gemäß § 1 Abs. 5 DMBilG unschädlich. § 36 Abs. 4 DMBilG sei eröffnet, weil bis zum Inkrafttreten des Altschuldenhilfegesetzes zweifelhaft gewesen sei, ob die Vorwendeschulden überhaupt Verbindlichkeitscharakter gehabt hätten bzw. ob sie ggf. durchsetzbar gewesen seien. Daraus ergebe sich die Anwendbarkeit des § 36 Abs. 3 Satz 3 DMBilG. Die Entschuldung nach § 4 Abs. 1 AHG falle unter diese Vorschrift. Eine Vermögensmehrung nach § 36 DMBilG sei nach dieser Vorschrift in Verbindung mit § 27 Abs. 2 Satz 3 DMBilG in die Gewinnrücklage einzustellen, die gemäß § 30 Abs. 3 KStG im EK 04 zu erfassen sei.
Aus § 6 AHG ergebe sich nichts anderes, insbesondere nicht die Schlussfolgerung der Finanzverwaltung, die Teilentlastung sei im EK 02 zu berücksichtigen. Ein Ausschüttungshemmnis sei dieser Vorschrift nicht zu entnehmen, da sich aus der Gesetzesbegründung diesbezüglich nichts ergebe. So seien kommunale Wohnungsunternehmen, die nicht körperschaftsteuerpflichtig seien, auch nicht gehindert, die Altschuldenhilfe für Ausschüttungen zu verwenden.
Aus § 36 Abs. 4 DMBilG ergebe sich, dass bei der Nachholung eines unterlassenen Bilanzansatzes die DM-Eröffnungsbilanz als geändert gelte. Die Berichtigung werde in der Steuererklärung des Jahres verarbeitet, in dem die Berichtigung erfolgt sei. Bereits erlassene Steuerbescheide seien nur zu ändern, wenn die Berichtigung von Bilanz- oder Wertansätzen zu geänderten Gewinnen oder Verlusten oder Einheitswerten führe, wie sich aus § 50 Abs. 3 Satz 2 DMBilG ergebe. Das sei im Streitfall nicht der Fall gewesen. Vorangegangene Steuerbescheide hätten auch nicht geändert werden müssen.
Wegen der Einzelheiten wird auf die Klagebegründung vom 19.01.2000, Bl. 6 ff. der Gerichtsakte sowie den Schriftsatz der Klägerin vom 04.08.2000, Bl. 44 ff. der Gerichtsakte Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 KStG zum 31.12.1994 vom 27.11.1998 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.10.1999 aufzuheben und festzustellen, dass bei der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals nach § 30 KStG der dem verwendbaren Eigenkapital nach § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG zuzuordnende Teilbetrag auf DM – … und der dem verwendbaren Eigenkapital nach § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG zuzuordnende Teilbetrag auf DM … festzusetzen ist, und
den Bescheid für 1994 über Körperschaftsteuer vom 27.11.1998 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 22.10.1999 aufzuheben und die Körperschaftsteuer 1994 auf DM 0 festzusetzen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es bezieht sich auf seinen Einspruchsbescheid und trägt ergänzend vor, dass ein Zugang zum EK 04 nicht angenommen werden könne. Eine Berichtigung gemäß § 36 DMBilG könne aufgrund einer fehlenden gesetzlichen Vorschrift nicht zu einem Zugang zum EK 04 zum 31.12.1994 führen. Denn die Berichtigung gemäß § 36 DMBilG würde zu einem höheren Bestand des EK 04 zum 01.01.1991 führen. Gegen diesen Bescheid hätte sich die Klägerin wenden müssen. Mangels eingereichter Steuererklärungen und entsprechender Steuerbescheide für die Jahre 1990 und 1991 sei eine Änderung des Bestandes EK 04 zum 01.01.1991 nicht möglich. Ein eventueller Fehlbestand werde zu den Folgefeststellungszeitpunkten fortgeführt. Die entsprechenden Feststellungsbescheide gemäß § 47 KStG seien indes bestandskräftig. Differenzen seien daher dem EK 02 zuzuordnen.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Einspruchsbescheid vom 21.10.1999 sowie die Klageerwiderung vom 27.04.2000, Bl. 39 ff. der Gerichtsakte Bezug genommen.
Gründe
Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig.
Gemäß § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG sind andere Ausschüttungen als Gewinnausschüttungen, die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhen, mit dem verwendbaren Eigenkapital zu verrechnen, das sich zum Schluss des Wirtschaftsjahres ergibt, in dem die Ausschüttung erfolgt. Dabei gelten gemäß § 28 Abs. 3 KStG die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals in der in § 30 KStG enthaltenen Reihenfolge als für eine Ausschüttung verwendet. Entgegen der Auffassung der Klägerin erfolgte die Ausschüttung aus dem verwendbaren Eigenkapital der Klägerin im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG. Daraus folgt gemäß § 27 Abs. 1 KStG, dass sich die Körperschaftsteuer im Streitjahr um die herzustellende Ausschüttungsbelastung erhöht.
1. Zwar ist der Klägerin darin beizupflichten, dass materiell-rechtlich die Vermögenserhöhung, die durch den Erlass von Verbindlichkeiten gemäß § 4 AHG bei der Klägerin eingetreten ist, gliederungsrechtlich dem Teilbetrag des verwendbaren Eigenkapitals gemäß § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG zugehört. Denn der Erlass dieser Verbindlichkeiten ist im Rahmen einer Korrektur der DM-Eröffnungsbilanz zu erfassen.
Obwohl die Klägerin in ihrer jetzigen Rechtsform zum 30.06.1990 noch nicht entstanden war, vielmehr zunächst als Eigenbetrieb ihrer Gesellschafterin geführt wurde, ist gemäß § 1 Abs. 5 DMBilG dieses Gesetz auch auf die Klägerin anzuwenden. Dies ergibt sich aus den Gesetzesmaterialien zu dem Änderungsgesetz vom 25.07.1994 (vgl. BT-Drucks. 12/7262 S. 9), mit dem gerade auch den Unternehmen der Wohnungswirtschaft, die in der Wendezeit nur unter erheblichen Schwierigkeiten zu der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft fanden, Rechnung getragen werden sollte; auch diesen Unternehmen sollte die Bilanzierung nach den Vorschriften des DMBilG eröffnet werden. Nach § 36 Abs. 4 DMBilG in der Fassung des Änderungsgesetzes vom 25.07.1994 hatten die nach diesem Gesetz bilanzierenden Unternehmen bei Eintritt von vermögensrechtlichen Ereignissen und bei Maßnahmen in Befolgung des … ihre DM-Eröffnungsbilanz gemäß § 36 Abs. 3 DMBilG zu ändern. Wenn das Finanzamt demgegenüber entgegen dem klaren Gesetzeswortlaut meint, dies könne für die Entschuldung nach dem Altschuldenhilfegesetz nicht gelten, weil es sich wegen des zeitlichen Abstandes nicht mehr um eine werterhellende Tatsache im Sinne des § 36 Abs. 3 DMBilG handele, so übersieht es dabei, dass der Gesetzgeber mit § 36 Abs. 4 DMBilG die Wertaufhellung fingiert hat (BFH-Beschluss vom 30.01.2002 I R 48/00, BFH NV 2002 S. 1132). Der Gesetzgeber hat damit rechtstechnisch die Rückanknüpfung auf den Stichtag der DM-Eröffnungsbilanz bei solchen Vorgängen ermöglicht, die zu diesem Stichtag latent vorhanden oder möglich waren, keinem Beteiligten aber bekannt sein konnten; beispielsweise konnten Rückübertragungsansprüche nach dem Vermögensgesetz noch bis Ende 1992 gestellt werden. Vielfach ergab sich auch erst in der Bearbeitung durch die Vermögensämter genaue Kenntnis darüber, welcher Vermögenswert von Anträgen, zumal von Globalanträgen erfasst wurde. Auch die Maßnahmen nach dem Altschuldenhilfegesetz finden einen Rückanknüpfungstatbestand zum Stichtag der DM-Eröffnungsbilanz. Denn der Bereich der Wohnungswirtschaft war der Bereich, in dem die Behandlung der aus DDR-Zeiten überkommenen, durch die Währungsunion übernommenen Verbindlichkeiten nicht geregelt war, während für die gewerbliche Wirtschaft schon der Einigungsvertrag insoweit Moratorien vorsah, der Bund und die Treuhandanstalt schon im ersten Halbjahr 1991 großzügige Entschuldungsmaßnahmen trafen. War einerseits allen Beteiligten klar, dass die Belastung der Wohnungswirtschaft mit Realkrediten für ihr Weiterbestehen und für ein geordnetes Finanzwesen der kommunalen Haushalte einfach extrem überhöht war, wurde andererseits kontrovers diskutiert, auf welcher Stufe der öffentlichen Hand die Entlastung zu besorgen war, ob also Bund, Länder oder Kommunen die Last zu tragen hatten. Schließlich wurde diskutiert, ob diesen Altverbindlichkeiten überhaupt ein realer Gehalt beizumessen war. Diese Kontroverse wurde erst im Frühjahr 1993 beendet. Daraus folgt, dass die Teilentlastung bei der Klägerin hinsichtlich der Altschulden gem. § 4 AHG gem. § 36 Abs. 4 DMBilG zur Berichtigung der DM-Eröffnungsbilanz führt.
2. Die materiell-rechtliche Zugehörigkeit von Vermögenserhöhungen aufgrund von Maßnahmen des Altschuldenhilfegesetzes hätte aber durch eine Änderung der ersten Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals Berücksichtigung finden müssen.
Gemäß § 50 Abs. 3 Satz 2 DMBilG sind Steuerbescheide zu ändern, soweit die Berichtigung von Bilanz- oder Wertansätzen zu einem geänderten Gewinn oder Verlust führt oder sich auf die Feststellung von Einheitswerten auswirkt. Dies gilt nach Auffassung des Senats auch für die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG. Denn nach § 181 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung – AO – gelten für die gesonderte Feststellung die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß. Daraus folgt, dass die Klägerin die erstmalige Gliederung ihres verwendbaren Eigenkapitals aus der geänderten DM-Eröffnungsbilanz abzuleiten hatte mit der Folge, dass sie die Vermögenserhöhung durch den Erlass der Verbindlichkeiten in das EK 04 hätte einstellen können und müssen. Denn dieser Bescheid war Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt, wie sich aus § 47 Abs. 1 Satz 2 KStG ergibt.
Im Streitfall ist die Änderung des Bescheides über die erstmalige Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals jedoch bis heute unterblieben. Eine Weiterentwicklung der Gliederungsbescheide auf die folgenden Feststellungszeitpunkte ist ebenso unterblieben. Bei dieser Sachlage kann die im Jahre 1994 eingetretene Erhöhung des Vermögens der Klägerin nicht mehr im EK 04 erfasst werden, weil sich eine Anknüpfung an den Gliederungsbescheid, in dem die Vermögensmehrung zu erfassen gewesen wäre, im Hinblick auf die zwischenzeitlich eingetretene Festsetzungsverjährung nicht mehr herstellen lässt. Dies ist jedoch erforderlich, um die angestrebte Eigenkapitalgliederung vornehmen zu können. Wenn aber eine Zuführung der Vermögenserhöhung zum EK 04 nicht mehr möglich ist, weil die vorangegangenen Gliederungsbescheide nicht geändert worden sind oder eine Änderung nicht mehr zulässig ist, so ist die Vermögensmehrung zwingend in der Gliederungsrechnung beim EK 02 zu erfassen (BFH-Urteil vom 22.10.1998 I R 122/97, BStBl II 1999 S. 101).
Das Finanzamt hat ausgehend von seinem – wenn auch unrichtigen – Rechtsstandpunkt die von Amts wegen mögliche Berichtigung des Feststellungsbescheides über die erstmalige Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals im Zuge der Betriebsprüfung nach § 164 Abs. 2 AO oder nach § 50 Abs. 3 DMBilG nicht vorgenommen. Der Klägerin wäre ohne weiteres möglich gewesen, dieses zu beantragen. Angesichts des BFH-Urteils vom 23.10.1991 I R 97/89, BStBl II 1992 S. 194 hätte es auch nahegelegen, einen entsprechenden Antrag zu stellen, den das Finanzamt wohl abgelehnt hätte, wogegen der Klägerin indes Rechtsbehelfsmöglichkeiten eröffnet gewesen wären. Die Änderung dieses Bescheides hätte sodann gemäß § 175 AO zur Änderung aller darauf basierender Folgebescheide, auch des Feststellungsbescheides für das Streitjahr geführt.
Demgegenüber kann sich die Klägerin nicht darauf berufen, dass die Finanzverwaltung anlässlich von Betriebsprüfungen, die die Eröffnungsbilanz tangieren, entsprechende Änderungen erst in den Bescheiden des letzten Prüfungsjahres berücksichtigte. Ob dem so ist, vermag der Senat nicht nachzuvollziehen. Es wäre auch nach Obenstehendem rechtlich unerheblich.
Der Senat misst der Frage, ob die Änderungsvorschrift des § 50 Abs. 3 Satz 2 DMBilG auch die Änderung der Gliederungsbescheide verlangt, grundsätzlich Bedeutung zu. Auch die Frage der Anwendbarkeit des § 36 Abs. 4 DMBilG auf die Entschuldung hat grundsätzliche Bedeutung. Das ergibt sich schon aus dem Umstand, dass in dieser Frage eine größere Zahl von Verfahren betrieben wird.
