07.08.2013 · Fachbeitrag · Betriebsausgaben

Teilzeit-Arbeitsverhältnisse mit Angehörigen

von StB Manfred Dribusch, Düsseldorf, www.bsrgmbh.de

Arbeitsverhältnisse mit den Eltern sind nicht anzuerkennen, wenn sie insbesondere wegen zusätzlicher Mehrarbeit nicht wie vereinbart durchgeführt werden und keine Aufzeichnungen über die tatsächlichen Arbeitszeiten vorliegen (FG Rheinland Pfalz 29.3.12, 5 K 1815/10).

Die Revision wurde erst vom BFH zugelassen und hat folgende Rechtsfrage: Muss sich der Steuerpflichtige darauf verlassen können, dass formell ordnungsgemäße, tatsächlich durchgeführte sowie lohnsteuer- und sozialversicherungsrechtlich geprüfte Arbeitsverhältnisse auch einkommensteuerrechtlich als Betriebsausgaben anerkannt werden oder wurden die Arbeitsverhältnisse - insbesondere wegen zusätzlicher freiwilliger Mehrarbeit der Eltern - nicht wie vereinbart und unter fremden Dritten üblich durchgeführt (Rev. BFH X R 31/12)?

Sachverhalt

Der Kläger betreibt als Einzelunternehmer eine Werbe- und Medienagentur. Streitig ist u.a., ob Aufwendungen für Arbeitsverhältnisse mit den Eltern als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen sind. Der Kläger beschäftigte die Eltern als einzige feste Mitarbeiter im Unternehmen. Die mit den Eltern abgeschlossenen Teilzeit-Arbeitsverträge umrissen grob das Tätigkeitsgebiet (z.B. Bürohilfskraft), enthielten eine Verweisungsklausel auf zumutbare Tätigkeiten und regelten die regelmäßige wöchentliche Arbeitszeit sowie die pauschale monatliche Entlohnung.

Nach einer Außenprüfung wollte das FA die für die Eltern geltend gemachten Löhne nicht berücksichtigen, da die bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen zu beachtenden erhöhten Nachweispflichten nicht erfüllt worden seien. Unter Hinweis auf das FG Nürnberg (3.4.08, VI 140/2006) bemängelte es, dass insbesondere keine Aufzeichnungen über die tatsächlich geleisteten Arbeitszeiten geführt worden seien.

Anmerkungen

Für den Abzug als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG werden Lohnzahlungen zugelassen, wenn der Arbeitnehmer aufgrund eines rechtswirksamen Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllt. Zu beachten ist:

Indizmerkmal für die Zuordnung der Vertragsbeziehung zum betrieblichen Bereich ist insbesondere, ob der Vertrag sowohl nach seinem Inhalt als auch nach seiner tatsächlichen Durchführung dem entspricht, was zwischen Fremden üblich ist. Dies gilt mangels Interessengegensatzes besonders für Verträge zwischen Angehörigen.

PRAXISHINWEIS | Geringfügige Abweichungen einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen sowohl bezüglich des Vertragsinhalts als auch bezüglich der Vertragsdurchführung müssen für sich allein noch nicht zur steuerlichen Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses führen (vgl. BFH 7.5.96, IX R 69/94, BStBl II 97, 196 und BFH 26.8.04, IV R 68/02, BFH/NV 05, 553 m.w.N.).

Voraussetzung ist aber ferner, dass die Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sind und entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden (BFH 17.2.98, IX R 30/96, BStBl II 98, 349).

Inhaltlich halten die schriftlichen Arbeitsverträge mit den Eltern einem Fremdvergleich stand. Die Fremdüblichkeit der Arbeitsverträge kann auch nicht damit verneint werden, dass vertragliche Regelungen zur Art der von den Eltern im Einzelnen zu erbringenden Arbeitsleistungen und eine konkrete Festlegung der Arbeitszeiten („regelmäßige wöchentliche Arbeitszeit 10,0 Stunden“), also an welchen Tagen und zu welcher Uhrzeit die Arbeit zu leisten ist, fehlen. Ist die vom Arbeitnehmer zu erbringende Arbeitsleistung im Vertrag nicht im einzelnen festgelegt, steht dies der steuerlichen Anerkennung des Vertrags dann nicht entgegen, wenn die Leistung bestimmbar ist, insbesondere wenn der Steuerpflichtige sie gegenüber der Finanzbehörde näher erläutert (BFH 25.1.89, X R 168/87, BStBl II 89, 453).

Jedoch steht fest, dass der Kläger und seine Eltern die Arbeitsverhältnisse tatsächlich nicht wie vereinbart und damit auch nicht wie unter fremden Dritten üblich durchgeführt haben. Der als Zeuge befragte Vater z.B. hatte immer mehr als die vereinbarten 10 Wochenstunden gearbeitet. Er hatte seinen Sohn auch auf geschäftlichen Reisen ins Ausland begleitet, sodass er in aller Regel deutlich mehr als das vereinbarte Arbeitspensum absolvierte. Eine Dokumentation der Arbeitszeiten hatte er nicht für erforderlich gehalten. Der Vater gab weiter an, auch seine Frau habe, weil es notwendig gewesen sei, teilweise zusätzliche Arbeiten übernommen. Mehr Geld hatte der Vater für die Mehrleistung nicht bekommen, was ein Arbeitnehmer so nicht akzeptieren würde.

PRAXISHINWEIS | Da half es auch nicht, dass sowohl die Sozialversicherungsprüfung als auch die Lohnsteuer-Außenprüfung die Arbeitsverhältnisse nicht beanstandet hatten. Hierzu wird sich der BFH in der Revision noch äußern.

Das FG pflichtet dem FA auch darin bei, dass gerade bei Arbeitsverhältnissen, bei denen die Arbeitszeit geringer ist, als die von einem Vollbeschäftigten zu leistende regelmäßige Arbeitszeit, Arbeitszeitnachweise unter Fremden durchaus üblich sind. Wegen des pauschal vereinbarten Monatslohns entspricht es dem Interesse des Arbeitnehmers, kein höheres Arbeitspensum als das vereinbarte zu leisten. Umgekehrt entspricht es wegen der nur zeitlich beschränkten Anwesenheit des Arbeitnehmers dem Interesse des Arbeitgebers, sicherzustellen, dass der Arbeitnehmer die vereinbarte Arbeitsleistung in zeitlicher Hinsicht auch tatsächlich erbringt (FG Nürnberg 3.4.08, VI 140/2006). Der im Interesse beider Vertragsparteien liegende Nachweis der erbrachten Arbeitsleistung war hier auch deshalb erforderlich, weil die Eltern einen nicht unerheblichen Arbeitseinsatz von zunächst jeweils 10 Stunden pro Woche erbringen sollten.

Praxishinweise

Ende 2012 hatte auch das FG Düsseldorf die Anforderungen an die Anerkennung von Ehegattenarbeitsverträgen erhöht (Dribusch, PFB 13, 3), indem es einem Ehegattenarbeitsvertrag die steuerliche Anerkennung versagte, da weder feste Arbeitszeiten vereinbart wurden, noch Regelungen zur Einhaltung der vereinbarten Arbeitsstunden bestanden oder die zu leistende Arbeit zumindest konkret festgelegt war (FG Düsseldorf 16.11.12, 9 K 2351/12-E, Rev. nicht zugelassen, rkr.). Zusammen mit dem rechtskräftigen Urteil des FG Nürnberg (3.4.08, VI 140/2006) und der Besprechungsentscheidung sind nun, soweit ersichtlich, drei Urteile von FG veröffentlicht, in denen die Anerkennung von Verträgen mit Angehörigen an fehlenden Arbeitszeitnachweisen scheitert. Inwieweit der X. Senat beim BFH Klärung zu dieser Frage bringen wird, ist aus der Formulierung der Rechtsfrage jedoch nicht ablesbar.

PRAXISHINWEIS | Hilfeleistungen, die üblicherweise auf familienrechtlicher Grundlage erbracht werden, eignen sich nicht als Inhalt eines mit einem Dritten zu begründenden Arbeitsverhältnisses. Hierüber geschlossene Verträge können deshalb steuerlich keine Anerkennung beanspruchen (BFH 25.1.89, X R 168/87, BStBl II 89, 453 und BFH 9.12.93, IV R 14/92, BStBl II 94, 298). Als solche Hilfsdienste sind von der Rechtsprechung beispielsweise das Annehmen von Telefonaten bzw. Postsendungen oder das gelegentliche Fahren zur Post oder zur Bank angesehen worden (vgl. z.B. FG Düsseldorf 13.5.98, 17 K 4360/94 E). Wenn nahe Angehörige allerdings Putz- und Reinigungsarbeiten, Kurierfahrten sowie Telefondienste durchführen, die Buchhaltung vorbereiten oder Bankgeschäfte erledigen, so sind das keine Hilfeleistungen.

Die Unklarheit bei der Wochenarbeitszeit ist bei geringfügiger Beschäftigung nicht schädlich, wenn die Arbeitszeit von den betrieblichen oder beruflichen Erfordernissen des Steuerpflichtigen abhängt und deshalb letztlich unbestimmt ist und nur geschätzt werden kann. Denn die Unklarheit ist in einem solchen Fall auf die Eigenart des Arbeitsverhältnisses zurückzuführen und nicht auf eine unübliche Gestaltung (BFH 21.8.84, VIII R 66/80). Gerade bei einem Arbeitsverhältnis, das nur eine Teilzeitbeschäftigung bzw. Hilfstätigkeiten von untergeordneter Bedeutung zum Gegenstand hat, werden das Aufgabengebiet und der zeitliche Einsatz des Arbeitnehmers auch in Arbeitsverträgen unter fremden Dritten nicht stets in allen Einzelheiten festgelegt, sondern der Weisungsbefugnis des Arbeitgebers überlassen (BFH 21.1.99, IV R 15/98; FG Nürnberg 3.4.08, VI 140/2006). Zum Nachweis der vom Arbeitnehmer erbrachten Arbeitsleistung können dann aber Belege, beispielsweise Stundenzettel, üblich sein (BFH 17.5.01, IV B 71/00, m.w.N.; BFH 21.1.99, IV R 15/98, a.a.O.; FG Nürnberg 3.4.08, VI 140/2006, a.a.O.).

Weiterführende Hinweise