02.10.2008 | Steuerhinterziehung

Der steuerliche Berater zwischen
Beratung und Beihilfe

von RA Diana Durst, FA StR, Köln

Der Hinterziehungstatbestand des § 370 Abs. 1 AO erfasst auch den Tatbestand einer Steuerverkürzung zugunsten eines anderen. In der Praxis kommt es daher nicht selten vor, dass Dritte – als Täter oder Teilnehmer – an der Steuerhinterziehung zugunsten des Steuerpflichtigen beteiligt sind bzw. in einen entsprechenden Verdacht geraten. Insbesondere bei der Tätigkeit im Bereich der Steuerberatung handelt es sich insoweit um eine „gefahrgeneigte Tätigkeit“. Dies resultiert aus der täglichen Gratwanderung des Beraters zwischen einer Flut von Steuergesetzen und -verordnungen, Erlassen und Verfügungen sowie der im stetigen Wandel befindlichen Steuerrechtsprechung einerseits und dem berechtigten Interesse der Mandanten an der Minimierung ihrer Steuerlast andererseits. Äußerlich „neutrale“, „berufstypische“ oder „professionell adäquate“ Handlungen des Steuerberaters (StB) erkennt der BGH nicht ohne Weiteres als strafloses Handeln an (BGH 1.8.00, wistra 00, 340). Mithin ist die Grenzziehung zwischen Steuergestaltung, Steuerumgehung und Steuerhinterziehung nicht nur für den Steuerpflichtigen selbst, sondern auch für den Berater ein schmaler Grat.  

1. Steuerberater als Täter

Grundsätzlich kann ein steuerlicher Berater Allein- oder Mittäter sein, wenn er gegenüber dem FA vorsätzlich unrichtige oder unvollständige Angaben macht und es hierdurch willentlich bei seinem Mandanten zu einer Steuerverkürzung bzw. zur Erlangung eines nicht gerechtfertigten Steuervorteils kommt. Dies bedingt jedoch, dass die unrichtige oder unvollständige Erklärung dem StB als eigene Erklärung zurechenbar ist. Denkbar ist dies nur in Bezug auf Steuerklärungen, die keine eigenhändige Unterschrift des Steuerpflichtigen verlangen, z.B. USt-Voranmeldungen, LSt-Anmeldungen und KESt-Anmeldungen (Gotzens in Wannemacher, Steuerstrafrecht, 2005, Rn. 2939).  

Im Fall des Unterlassens der Abgabe entsprechender Steuererklärungen bzw. -anmeldungen muss der StB nicht mit strafrechtlichen Konsequenzen rechnen. Denn durch die Beauftragung eines StB kann der Steuerpflichtige seine höchstpersönlichen Erklärungspflichten nicht generell auf diesen übertragen. Dies gilt selbst dann, wenn der Berater diese Pflichten im Rahmen des Mandatsauftrags ganz oder zum Teil übernimmt, da diese privatrechtliche Übernahme den Berater zwar gegenüber dem Mandanten, nicht aber gegenüber dem FA verpflichtet und ihn nicht zum Garanten des in § 370 AO geschützten Rechtsguts macht. Mithin ist eine Strafbarkeit des StB als Täter einer Steuerhinterziehung zugunsten seines Mandanten in der Praxis von eher untergeordneter Bedeutung.  

Zu beachten ist aber, dass Täter einer Steuerhinterziehung auch derjenige sein kann, der die Straftat durch einen anderen begeht (§ 25 Abs. 1 Alt. 2 StGB – mittelbare Täterschaft). Dies ist der Fall, wenn der mittelbare Täter nicht selbst alle Tatbestandsmerkmale verwirklicht, sondern sich hierzu eines unvorsätzlich, rechtmäßig und schuldlos handelnden Tatmittlers als „Werkzeug“ bedient. Denkbar ist dies nicht nur dahingehend, dass der Steuerpflichtige den Berater über bestimmte Sachverhalte im Unklaren lässt und ihn so zum undolosen Werkzeug macht, z.B. bei Abgabe einer von dem Berater unterzeichneten USt-Voranmeldung oder LSt-Anmeldung. Das gilt aber auch umgekehrt. Der StB könnte aus Gründen der Mandats­sicherung nicht erkennbare Unrichtigkeiten, die die Grenze der legalen Steuergestaltung überschreiten, bewusst einflechten.