· Fachbeitrag · Abgabenordnung
Wasserrecht: Widersprüche im Abgabenstraf- und Abgabenordnungswidrigkeitenrecht
von RA Prof. Dr. Carsten Wegner, FA für StrR, Krause & Kollegen, Berlin
| Im Wasserrecht sind nicht nur Rechte und Pflichten wie die Beschaffenheit von Brunnen, Quellfassungen und Leitungen geregelt, auch die bei der in steuer- bzw. abgabenstrafrechtlicher Hinsicht bestehenden Sanktionen/ Regelungen, die bei der Wasserentnahme aus eigenen Brunnen zu beachten sind. Im Folgenden sei auf einzelne Länderregelungen hingewiesen, die das bestehende Risiko verdeutlichen sollen. |
1. Beispiel (OVG NRW 5.3.12, 9 A 178/11, Abruf-Nr. 122462)
Die Klägerin betreibt eine Textilfabrik in NRW. Zum Betrieb ihres Unternehmens entnimmt sie über eine eigene Brunnenwasserversorgungsanlage Grundwasser. Diese Entnahme erfolgt aufgrund einer wasserbehördlichen Zulassung eines Landkreises (Untere Wasserbehörde), die eine maximale Entnahmemenge von 300.000 m³ pro Jahr festlegt.
Im Januar 2010 übersandte die Bezirksregierung der Klägerin Formulare zur Angabe der entnommenen Wassermengen. Unter dem 26.1.10 sandte die Klägerin die ausgefüllten Formulare zurück und gab dabei in einer formlosen Aufstellung unter anderem an, im Jahr 2006 249.124 m³ Brunnenwasser entnommen zu haben. Mit Bescheid vom 24.3.10 setzte die Bezirksregierung für 2006 bei einem Entgeltsatz von 0,045 EUR pro m³ entnommenes Brunnenwasser ein Wasserentnahmeentgelt von 11.210,58 EUR fest. Hiergegen wurde Klage erhoben mit der Begründung, für das Veranlagungsjahr 2006 sei bereits Festsetzungsverjährung nach § 4 Abs. 4 S. 1 und 3 Wasserentnahmeentgeltgesetz (WasEG) i.V. mit § 3 Abs. 2 S. 1 (WasEG) eingetreten. Gemäß § 10 Abs. 1d WasEG i.V. mit § 47 AO sei der Entgeltanspruch erloschen.
2. Entscheidungsgründe
Das Verwaltungsgericht gab der Klage statt. Die Berufung der Behörde blieb erfolglos, denn der Anspruch des Beklagten auf Entrichtung eines Wasserentnahmeentgelts ist nach Ansicht des OVG tatsächlich wegen Festsetzungsverjährung erloschen. Die Frist für die Festsetzung des Wasserentnahmeentgelts für das Veranlagungsjahr 2006 begann vorliegend nach Ansicht des OVG am 1.1.07 und endete nach Ablauf der hier maßgeblichen zweijährigen Verjährungsfrist am 31.12.08, sodass der streitgegenständliche Festsetzungsbescheid vom 24.3.10 verspätet war. Abweichend von § 4 Abs. 4 S. 1 WasEG beträgt die Festsetzungsverjährungsfrist zehn Jahre, wenn der Entgeltpflichtige unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht hat und dadurch das Wasserentnahmeentgelt verkürzt wird (§ 4 Abs. 4 S. 2 WasEG). Der Lauf der Frist beginnt mit der gesetzlichen oder behördlich bestimmten Frist nach § 3 Abs. 2 S. 1 und 2 WasEG (§ 4 Abs. 4 S. 3 WasEG).
Vorliegend hat die Klägerin bis zum 26.1.10 gegenüber der Bezirksregierung überhaupt keine Angaben über die von ihr im Veranlagungsjahr 2006 entnommene Wassermenge sowie die Art der Verwendung gemacht. Nach Ansicht des OVG handelt es sich deshalb nicht um unvollständigen Angaben i.S. des § 4 Abs. 4 S. 2 WasEG.
Unvollständige Angaben i.S. des § 4 Abs. 4 S. 2 WasEG liegen nur vor, wenn der Entgeltpflichtige nicht alle der nach § 3 Abs. 2 S. 1 WasEG relevanten Angaben, sondern nur einen Teil der Angaben gemacht hat. Der Fall, dass der Entgeltpflichtige überhaupt keine Angaben macht, sei hiervon - entgegen der Ansicht der beklagten Behörde - nicht erfasst. Eine Auslegung des Begriffs „unvollständig“ in § 4 Abs. 4 S. 2 WasEG ginge über die Wortlaut- bzw. Wortsinngrenze hinaus - das sei im Abgabenrecht aber grundsätzlich unzulässig (BVerwG 26.11.03, 9 C 4.03, BVerwGE 119, 258, 260).
3. Haftungs- und sanktionsrechtlicher Hintergrund in NRW
Neben den verjährungsrechtlichen Regeln, die Gegenstand des Verwaltungsverfahrens waren und die an die der Abgabenordnung (AO) anknüpfen, ist auf weitere wasserrechtliche Normen hinzuweisen, die von haftungs- und sanktionsrechtlichem Interesse sind.
In NRW ist die Entgelt- und Erklärungspflicht allgemein in § 3 WasEG geregelt: Zur Zahlung des Wasserentnahmeentgelts sind diejenigen verpflichtet, die das Wasser nach § 1 Abs. 1 entnehmen (§ 3 Abs. 1 WasEG). Die Entgeltpflichtigen haben der Festsetzungsbehörde bis zum 1.3. eines jeden Jahres unaufgefordert eine Erklärung über die entnommene Wassermenge des Vorjahres, die Art der Verwendung und zum Nachweis die entsprechenden Unterlagen vorzulegen. Die Frist zur Abgabe der Erklärung kann auf Antrag verlängert werden. Kommt der Entgeltpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht oder nicht rechtzeitig nach, schätzt die Behörde die Wassermenge. Dabei ist im Regelfall die in dem Recht oder der Befugnis zugelassene Entnahmemenge zugrunde zu legen (§ 3 Abs. 2 WasEG). Nach § 10 Abs. 1 WasEG sind beim Vollzug dieses Gesetzes die folgenden Bestimmungen aus der AO in ihrer jeweils geltenden Fassung anzuwenden:
- die steuerlichen Begriffsbestimmungen (§ 3 Abs. 4 AO),
- die Haftungsbeschränkung für Amtsträger (§ 32 AO),
- das Steuerschuldverhältnis (§§ 42, 44, 45, 47 und 48 AO),
- die Haftung (§§ 69 bis 71, 73 bis 75 AO und § 77 Abs. 1 AO),
- Beweismittel, Auskünfte (§§ 92, 93 AO, § 96 Abs. 1 bis 7 S. 1 und 2 AO, §§ 97 bis 99 AO, § 101 Abs. 1 AO),
- Fristen, Termine, Wiedereinsetzung (§§ 108 bis 110 AO),
- die Verwaltungsakte (§§ 118 bis 132 AO),
- Form, Inhalt und Berichtigung von Steuererklärungen (§ 150 Abs. 1 AO, § 152 Abs. 1 bis 3 AO, § 153 Abs. 1 AO),
- die Festsetzungsverjährung (§ 171 Abs. 1 bis 3a , Abs. 12 und 13 AO),
- die Zahlungsverjährung (§§ 230 und 231 AO),
- die Verzinsung und die Säumniszuschläge (§§ 234 bis 240 AO) sowie Sicherheitsleistung (§§ 241 bis 248 AO).
Ein Verweis auf die steuerstrafrechtliche relevante Verjährungsregelung des § 169 Abs. 2 S. 2 AO („Die Festsetzungsfrist beträgt zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist.“) ist ausdrücklich nicht vorgesehen.
Ferner ist geregelt, dass für die Hinterziehung des Wasserentnahmeentgelts die Strafvorschriften des § 370 Abs. 1, 2 und 4 AO, des § 371 AO (Strafbefreiende Selbstanzeige) und des § 376 AO (Verjährung) über die Steuerhinterziehung anzuwenden sind (§ 11 Abs. 1 WasEG). Vorsätzliche Fehlverhaltensweisen sowohl in der Tatalternative des aktiven Tuns (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) als auch in der des Unterlassens (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) werden mithin als Straftat erfasst. Nach § 11 Abs. 2 WasEG handelt ordnungswidrig, wer als Entgeltpflichtiger die Hinterziehung nach § 11 Abs. 1 WasEG leichtfertig - also nicht vorsätzlich - begeht; § 370 Abs. 4 und § 378 Abs. 2 und 3 AO gelten entsprechend. Ein einfach fahrlässiges Fehlverhalten wird somit in NRW nicht sanktioniert. Das WasEG entspricht damit der allgemein bekannten steuerstrafrechtlichen Systematik in der AO.
4. Regelung in Sachsen-Anhalt
Eine eigenständige sanktionsrechtliche Regelung existiert auch in Sachsen-Anhalt. Auffällig ist allerdings, dass § 8 Wasserentnahmeentgeltverordnung für das Land Sachsen-Anhalt (WasEE-VO LSA) ausschließlich als Ordnungswidrigkeit konzipiert ist. Nach § 8 WasEE-VO LSA handelt ordnungswidrig i.S. des § 114 Abs. 3 des Wassergesetzes für das Land Sachsen-Anhalt, wer als Entgeltpflichtiger
- der Festsetzungsbehörde oder anderen Behörden über Tatsachen, die für die Entgeltpflichtigkeit erheblich sind, unrichtige oder unvollständige Angaben macht oder
- die Festsetzungsbehörde pflichtwidrig über solche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch Wasserentnahmeentgelt verkürzt.
§ 370 Abs. 4 und § 378 Abs. 3 AO gelten entsprechend (§ 8 S. 2 WasEE-VO LSA). Die Verweisung auf die abgabenrechtlichen Vorschriften in § 7 WasEE-VO LSA ist deutlich umfassender als dies etwa in § 10 WasEG für NRW der Fall ist, sodass der Ausgangsfall hier möglicherweise anders zu beurteilen gewesen wäre.
5. Regelung in Hamburg, Berlin und Brandenburg
Ein wiederum gänzlich anderes Modell existiert in Hamburg: Dort sind in § 2 des Gesetzes über die Erhebung einer Gebühr für Grundwasserentnahmen (GruWAG) Erklärungspflichten normiert. § 4 Abs. 1 GruWAG erklärt aus der Abgabenordnung folgende Vorschriften für entsprechend anwendbar:
- das Steuerschuldverhältnis (§§ 42, 44, 45 und 48 AO),
- die Haftung (§§ 69 bis 71, 73 bis 75 und 77 AO),
- Fristen, Termine, Wiedereinsetzung (§§ 108 bis 110 AO),
- die Berichtigung von Erklärungen (§ 153 Abs. 1 AO),
- die Aufrechnung und Verzinsung von hinterzogenen Abgaben (§§ 226 und 235 AO); eine ausdrückliche Sanktionsvorschrift enthält das GruWAG nicht.
Damit entspricht die Hamburger Rechtslage der gesetzlichen Systematik in Berlin und Brandenburg: Berlin hat die Anzeige- und Erklärungspflichten zur Wasserentnahme in § 13a Berliner Wassergesetz (BWG) geregelt. Der Bußgeldtatbestand des § 104 BWG enthält aber keine Bezugnahme auf diese Norm. Gleiches gilt für § 145 Brandenburgisches Wassergesetz (BbgWG), der ebenfalls die Pflichten aus § 40 BbgWG nicht mit einer Bußgeldandrohung verknüpft.
6. Regelung in Schleswig-Holstein
Sowohl straf- als auch ordnungswidrigkeitenrechtliche Bestimmungen enthält demgegenüber das Grundwasserabgabengesetz (GruWAG) in Schleswig-Holstein. Nach § 12 sind für die vorsätzliche Hinterziehung von Grundwasserentnahmeabgaben die § 370 Abs. 1, 2 und 4 AO, §§ 371 und 376 AO entsprechend anzuwenden. Ordnungswidrig handelt nach § 13 Abs. 1 GruWAG, wer
- entgegen § 3 Abs. 2 GruWAG die Entnahmeanlagen nicht mit den vorgeschriebenen Geräten ausrüstet oder Messergebnisse nicht aufzeichnet oder nicht aufbewahrt (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 GruWAG),
- als Abgabepflichtiger die in § 12 bezeichneten Taten leichtfertig begeht; § 370 Abs. 4 AO und § 378 Abs. 3 AO gelten entsprechend (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 GruWAG).
Nach § 13 Abs. 2 GruWAG kann die Ordnungswidrigkeit mit einer Geldbuße bis zu 50.000 EUR geahndet werden.
7. Regelung in Hessen
Ebenfalls zweigliedrig war in sanktionsrechtlicher Hinsicht die Regelung in §§ 9 und 10 des Hessischen Grundwasserabgabengesetzes (HGruwAG). Das Gesetz aus dem Jahr 1992 ist jedoch mit Ablauf des 31.12.04 außer Kraft getreten.
PRAXISHINWEIS | Ob die unterschiedliche Systematik in den einzelnen Ländern verfassungsrechtliche Probleme aufwirft, weil Gleiches ohne sachliche Rechtfertigung ungleich behandelt wird, muss an anderer Stelle erörtert werden. Ohne Weiteres erkennbar ist jedoch, dass sich in entsprechenden Sachverhaltskonstellationen detailliert mit den einzelnen Ländergesetzen und -verordnungen auseinandergesetzt werden muss und Ableitungen aus der Erfahrung mit vergleichbaren Sachverhalten in anderen Regionen nicht immer zum zutreffenden Ergebnis führen müssen. |
