Nachbesserung des Steuerabkommens Deutschland - Schweiz

| Am 5.4.12 haben die Vertreter der Schweiz und der Bundesrepublik Deutschland das Änderungsprotokoll zu dem am 21.9.11 abgeschlossenen Abkommen über die Zusammenarbeit in den Bereichen Steuern und Finanzmarkt unterzeichnet. Das Steuerabkommen besteht im Wesentlichen aus drei Teilen: einer abgeltenden Quellensteuer auf künftige Kapitaleinkünfte, einer Regelung über den verbesserten Marktzugang zu schweizerischen Banken in Deutschland und der Nachversteuerung bisher unversteuerter Vermögen. Dieser Beitrag skizziert die Regularisierung der Altlasten im Lichte des Änderungsprotokolls. |

1. Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich

Die im Abkommen vorgesehene Regularisierung von Altlasten ist anwendbar auf natürliche Personen, die am 31.12.10 in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig waren und die direkt oder indirekt über Strukturen sowohl am 31.12.10 als auch beim Inkrafttreten des Steuerabkommens (voraussichtlich am 1.1.13) bei mindestens einer schweizerischen Bank Vermögenswerte besitzen. Sind die am 31.12.10 zu erfüllenden Voraussetzungen gegeben (Wohnsitz in Deutschland, Konto bei mindestens einer schweizerischen Bank), kann der betreffende Kunde die Anwendbarkeit des Abkommens nur vermeiden, wenn er vor dem Inkrafttreten des Abkommens die Kontobeziehungen zu seinen schweizerischen Banken auflöst und seine Vermögenswerte ins Ausland verlegt. In der bisherigen Fassung konnte sich der Kunde mit dem Abzug seines Vermögens bis zum Stichtag 3 Zeit lassen, der fünf Monate nach dem Inkrafttreten liegt.

In diesem Zusammenhang ist auf die Entwicklungen in der OECD hinzuweisen. Das Fiskalkomitee ist derzeit daran, den für die Auslegung des OECD-Musterabkommens maßgebenden Kommentar zu ergänzen. Nach dieser Ergänzung soll der ersuchende Staat diejenigen Personen, über die er Informationen wünscht, nicht mehr namentlich identifizieren müssen, sondern kann Auskünfte über eine Personengruppe verlangen, welchen ein bestimmtes Verhaltensmuster zur Last gelegt wird. Derzeit ist die genaue Ausgestaltung dieser Kommentaränderung noch nicht bekannt. Bis die Ergänzung des Musterkommentars veröffentlicht ist, lässt sich nicht ausschließen, dass diejenigen Personen, welche ihr Vermögen vor Inkrafttreten des Steuerabkommens ins Ausland abziehen, zu einer Gruppe gehören, deren Angaben in einem späteren Amtshilfeverfahren offenzulegen sind.

2. Regularisierung bisher unversteuerter Vermögen

Das Steuerabkommen Deutschland - Schweiz ist Bestandteil der Weißgeldstrategie, gemäß welcher schweizerische Banken künftig nur noch versteuerte Vermögen ihrer ausländischen Kunden verwalten sollen. Um die in der Vergangenheit unversteuerten Vermögen zu regularisieren, sieht das Steuerabkommen zwei Möglichkeiten vor, nämlich

• die Nachversteuerung durch Einmalzahlung (Art. 7 Steuerabkommen) oder

• die freiwillige Meldung (Art. 9 Steuerabkommen).

Bankkunden mit unversteuerten Vermögen, welche grundsätzlich in den Anwendungsbereich des Steuerabkommens fallen, jedoch der Regularisierung ihrer Altlasten ausweichen wollen, müssen die Beziehung zu ihrer schweizerischen Bank abbrechen und ihre Vermögenswerte bis spätestens zum Inkrafttreten des Abkommens abziehen.

Neben der Regularisierung durch die Instrumente des Steuerabkommens Deutschland - Schweiz steht den bisher steuerunehrlichen Bankkunden bis zum Stichtag 3 (voraussichtlich dem 31.5.13) grundsätzlich auch die strafbefreiende Selbstanzeige gemäß § 371 AO bzw. die Einstellung des Strafverfahrens gestützt auf § 398a AO offen. Wählt der Kunde diesen Weg und belässt er sein Vermögen weiterhin in der Schweiz, muss er zudem die freiwillige Meldung gemäß Art. 9 Steuerabkommen wählen, andernfalls die Bank ihm den Betrag für die Einmalzahlung abzieht und an die Eidgenössische Steuerverwaltung zwecks Weiterleitung an das BMF bzw. die von diesem bestimmte Behörde einzahlt. Dasselbe gilt für Bankkunden, die ihr in der Schweiz angelegtes Vermögen bisher ordnungsgemäß versteuert haben.

3. Nachversteuerung durch Einmalzahlung

In der ursprünglichen Fassung des Steuerabkommens Deutschland - Schweiz war eine Einmalzahlung zwischen 19 % und 34 % des relevanten Kapitals vorgesehen. Das relevante Kapital besteht aus dem Kapitalbestand entweder am 31.12.10 (K8) oder am 31.12.12 (K10). Maßgebend ist grundsätzlich der höhere dieser beiden Kapitalbestände. Ist der Kapitalbestand am 31.12.12 (K10) höher als derjenige am 31.12.10 (K8), ist das relevante Kapital (Kr) grundsätzlich auf das 1,2-Fache des Kapitalbestands am 31.12.10 (K8) begrenzt, es sei denn, die Wertzunahme sei auf Wertsteigerungen oder auf Zuflüsse zurückzuführen, die frühere Abflüsse kompensieren. Auf diesem Weg soll verhindert werden, dass deutsche Bankkunden ihre unversteuerten Vermögen aus anderen Finanzplätzen in der Schweiz zusammenfassen und zu einem vergleichsweise moderaten Satz auf anonymer Basis legalisieren können.

Der für die Einmalzahlung geschuldete Steuerbetrag (SB) berechnet sich aufgrund einer komplexen Formel, welche neben dem relevanten Kapital die Dauer der Kundenbeziehung, den Kapitalbestand zu Beginn der Kundenbeziehung bzw. am 31.12.02 (Kb) sowie fiktive Renditen des relevanten Kapitals berücksichtigt. Die Formel lautet wie folgt:

Das Änderungsprotokoll vom 5.4.12 sieht einen auf 21 % des relevanten Kapitals erhöhten Mindestbetrag vor. Hinzu kommt bei Kapitalbeständen von mehr als 1 Mio. EUR ein weiterer Berechnungsschritt. Der aufgrund der Formel ermittelte Steuerbetrag (SB) ist zum relevanten Kapital ins Verhältnis zu setzen. Aus diesem Rechenschritt (SB : Kr) resultiert die „erhöhte Steuerbelastung (sl)“. Ist diese mindestens 34 % des relevanten Kapitals, und beträgt das relevante Kapital 1 Mio. EUR oder mehr, so wird die auf das gesamte relevante Kapital anwendbare Steuerbelastung pro Million EUR relevantes Kapital um je einen Prozentpunkt erhöht, bis maximal 41 % (Art. 7 Abs. 2 Steuerabkommen in der Fassung des Änderungsprotokolls).

Da nach den Modellrechnungen der Schweizerischen Bankiervereinigung für die meisten Kunden die Einmalzahlung zwischen 20 % und 25 % des relevanten Kapitals liegt und sich durch das Änderungsprotokoll an der Berechnungsformel nichts geändert hat, dürfte diese Erhöhung der Sätze für hohe Vermögen kaum von Bedeutung sein; dies umso mehr, als nach den Berechnungen deutscher Steuerberater in vielen Fällen die strafbefreiende Selbstanzeige wirtschaftlich günstiger ist als die Einmalzahlung (Randt, Tagungsband DAI-Tagung Beratung und Verteidigung in Steuerstrafsachen, Berlin 2012, 250, 286).

4. Amtshilfe zur Systemkontrolle

Das Steuerabkommen Deutschland - Schweiz verpflichtet die schweizerischen Banken nicht zur Abklärung, ob die von ihren Kunden bei ihnen eingelegten Vermögenswerte ordnungsgemäß versteuert sind oder wurden. Soweit die von der schweizerischen Bank verwalteten Vermögenswerte sowohl am 31.12.10 als auch am Stichtag 3 (voraussichtlich 31.5.13) bereits vorhanden waren, werden diese durch die Einmalzahlung oder die freiwillige Meldung regularisiert. Es kann jedoch vorkommen, dass in Deutschland steuerpflichtige Kunden schweizerischer Banken ihrer Bank nach Inkrafttreten des Abkommens in Deutschland unversteuerte Vermögen anvertrauen. Zwar unterliegen die mit den neu angelegten Vermögen generierten Vermögenserträge und Veräußerungsgewinne der Abgeltungsteuer von 26,375 % für die Zukunft. Die durch den Erwerb dieser neuen Vermögenswerte geschuldete Einkommensteuer fällt jedoch nicht unter das Steuerabkommen.

Um derartige Fälle aufzudecken, hat die zuständige deutsche Behörde das Recht, in einer 2-Jahresperiode insgesamt zwischen 900 und 1.300 Amtshilfeersuchen zu stellen. In der ursprünglichen Fassung des Steuerabkommens vom 21.9.11 waren lediglich 750 bis 999 solcher Ersuchen vorgesehen gewesen. Die ersuchende Behörde muss lediglich die Identität der in Deutschland steuerpflichtigen Person durch Nennung von Name und Adresse, Geburtsdatum sowie der ausgeübten Tätigkeit angeben. Nicht erforderlich ist hingegen die Angabe der schweizerischen Bank, bei welcher die Kontoverbindung bestehen könnte (Art. 32 Steuerabkommen in der Fassung des Änderungsprotokolls vom 5.4.12). Indem die Nennung des Informationsinhabers nicht erforderlich ist, stellt das Steuerabkommen Deutschland - Schweiz geringere Anforderungen an das Amtshilfeersuchen als der dem OECD-Standard entsprechende Art. 27 des zwischen der Schweiz und Deutschland bestehenden DBA in der seit dem 21.12.11 in Kraft stehenden Fassung des Revisionsprotokolls vom 27.10.10. Diese Amtshilfeklausel verlangt neben der Identifikation der betroffenen Person auch die Identifikation des Informationsinhabers der Bank, soweit diese bekannt ist.

5. Erbschaftsteuer

In der ursprünglichen Fassung des Steuerabkommens vom 21.9.11 war noch keine Regelung enthalten, welche die nach dem Inkrafttreten des Abkommens entstehende Erbschaftsteuer auf den weiterhin anonym von schweizerischen Banken verwalteten Vermögen sicherstellt. Die ursprüngliche Fassung hätte es erlaubt, in der Schweiz betreute Vermögen ohne Abzug der Erbschaftsteuer zu vererben. Dem tritt der im Änderungsprotokoll neu hinzugekommene Art. 31 des Steuerabkommens entgegen. Erhält die Bank vom Tod ihres Kunden Kenntnis, sperrt sie die dem verstorbenen Kunden im Zeitpunkt seines Todes zuzurechnenden Vermögenswerte. Wird sie von den Erben nicht innerhalb eines Jahres ab dem Zeitpunkt des Todes schriftlich ermächtigt, die Identität des Erblassers sowie den Kontostand im Zeitpunkt des Todes der betroffenen Personen zu melden, erhebt sie eine Steuer von 50 % der im Zeitpunkt des Todes der betroffenen Person bei ihr verbuchten Vermögenswerte, die dem Erblasser zuzurechnen sind. Gleichzeitig stellt sie den Erben eine Bescheinigung über die einbehaltene Steuer aus.

Diese Bescheinigung können die Erben der zuständigen deutschen Behörde vorlegen, welche die effektiv geschuldete Erbschaftsteuer berechnet und den Erben den allfälligen Überschuss zurückerstattet. Verzichten sie auf die Offenlegung der Erbschaft, ist der Erbschaftsteueranspruch Deutschlands mit der Zahlung von 50 % des bei der Bank verbuchten Vermögens abgegolten. Da dieser Betrag in aller Regel höher ist als die effektiv geschuldete Erbschaftsteuer, hat die anonyme Weiterführung der Bankbeziehung ihren Preis, der in der Differenz zwischen der bei Offenlegung effektiv geschuldeten Erbschaftsteuer und des Abzugs von 50 % des bei der Bank verbuchten Vermögens besteht. Durch diese Regelung sind die Erben faktisch gezwungen, auf die anonyme Weiterführung der Bankbeziehung zu verzichten.

6. Schlussbemerkungen

Sollte das Steuerabkommen Deutschland - Schweiz den innenpolitischen Genehmigungsprozess in den beiden Vertragsstaaten überstehen, erhalten die bisher steuerunehrlichen Steuerzahler mit Vermögenswerten in der Schweiz das Wahlrecht zwischen der in aller Regel wirtschaftlich günstigeren Offenlegung durch Selbstanzeige oder freiwillige Meldung i.S. des Steuerabkommens einerseits und der anonymen Weiterführung nach Abzug der Einmalzahlung. Wer sich diesem Regulierungsprozess nicht unterwerfen will, muss sein Vermögen vor dem Inkrafttreten des Abkommens aus der Schweiz abziehen. Dabei muss er die Entwicklungen in der OECD im Auge behalten. Derzeit lässt sich nicht ausschließen, dass diejenigen Steuerzahler, die ihr Vermögen zwischen Unterzeichnung und Inkrafttreten des Steuerabkommens ins Ausland verlegen, im Rahmen einer Gruppenanfrage gemäß Art. 27 DBA nach geändertem OECD-Standard „auffliegen“.