16.08.2013 · Fachbeitrag · Strafzumessung

Was ist neu an der Neuregelung der §§ 370, 371 AO im Hinblick auf den Schuldvorwurf?

von ORR Dr. Alexander Dütz, Sachgebietsleiter im FA für Fahndung und Strafsachen Braunschweig (Der Beitrag ist in nichtdienstlicher Eigenschaft verfasst)

| Das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz hat einen Strafaufhebungsgrund abgeschafft. Die Strafzumessungsregeln sind geblieben. Im Folgenden wird zu den Auswirkungen des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes auf die Strafzumessung Stellung genommen. |

1. Wie bemisst sich die Schuld bei der Steuerhinterziehung?

Der Täter einer Steuerhinterziehung wird gemäß § 370 AO bestraft, wenn er den Tatbestand vorsätzlich verwirklicht hat und er ohne Rechtfertigungsgründe sowie schuldhaft gehandelt hat. Gemäß § 46 StGB ist das Maß der Schuld entscheidend für die Zumessung der Strafe. Die Schuld ist folglich quantifizierbar. Ebenfalls quantifizierbar ist die hinterzogene Steuer, die der Bestrafung zugrunde liegt. Es erscheint daher nicht nur nachvollziehbar, sondern zwingend, dass bei der Strafzumessung der Höhe der hinterzogenen Steuer das entscheidende Gewicht zukommt (Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, § 370, Rn. 279 m.w.N.). Ebenso sollte die Höhe der Steuerhinterziehung ein tauglicher Indikator für die Frage sein, ob ein besonders großes Maß an Schuld vorliegt. Dass diese Indikatorenwirkung jedoch nicht hinreicht, liegt an der gesetzlichen Definition der Steuerhinterziehung.

Das Gesetz verwendet insoweit nicht den Begriff der Steuerhinterziehung, sondern definiert den Erfolg der Tat als Steuerverkürzung oder das Erlangen von nicht gerechtfertigten Steuervorteilen. Gemäß § 370 Abs. 4 S. 1 AO ist eine Steuer verkürzt, wenn sie nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt wird. Der Unterschied zwischen einer Steuerfestsetzung, die überhaupt nicht erfolgt und einer Steuerfestsetzung, die lediglich verspätet erfolgt, liegt auf der Hand: Einmal besteht der Schaden in dem kompletten Ausfall der Festsetzung, in dem anderen Fall entsteht ein Schaden nur durch Verspätung, der sogenannte Zeit- oder Verspätungsschaden, der anhand einer Zinsberechnung sichtbar wird. Diese Unterscheidung wird im Prinzip auch nicht infrage gestellt und soll - besser muss - demnach bei der Strafzumessung Berücksichtigung finden (Klein/Jäger, § 370 AO, Rn. 110; BGH 17.3.09, 1 StR 627/08, Rn. 33 und 39, PStR 09, 150). Mit anderen Worten: Die Höhe der verkürzten Steuer entspricht nur im Fall der „dauerhaften“ Nichtfestsetzung dem verursachten Schaden.

2. Umkehr der Rechtsprechung

Der Gesetzgeber hat in beachtenswerter Interaktion mit dem 1. Strafsenat des BGH diese sich aus der variantenreichen Hinterziehungsdefinition ergebene Notwendigkeit der differenzierenden Strafzumessung mit dem Schwarzgeldbekämpfungsgesetz vom 28.4.11 ignoriert. Angestoßen durch das Urteil des BGH zur alten Regelung der Selbstanzeige vom 20.5.10 (1 StR 577/09, PStR 11, 55, 244) hat er in § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO ein schuldrelevantes Kriterium eingeführt, das sich ausschließlich anhand der Höhe der verkürzten Steuer bemisst. Danach ist der Selbstanzeige einer Steuerstraftat die strafbefreiende Wirkung zu versagen, wenn die Tat eine bestimmte Schwere aufweist, nämlich die verkürzte Steuer den Betrag von 50.000 EUR pro Tat übersteigt. Der Steuerstraftäter wird jedoch wegen dieser Tat gleichwohl gemäß § 398a AO nicht verfolgt, wenn er zusätzlich zu der zu zahlenden verkürzten Steuer 5 % davon als Geldbetrag leistet.

Der Gesetzgeber wollte demnach eine Unterscheidung nach der Schwere der Tat vornehmen, ohne ein Kriterium auszuwählen, dass diese Schwere verlässlich abbildet. Namentlich bei der verspäteten Umsatzsteuervoranmeldung führt dies gemessen an dem, was dem Täter tatsächlich als verursachten Schaden vorzuwerfen ist, zu abstrusen Ergebnissen. Diese Regelung wurde daher auch entweder zurecht heftig und überzeugend kritisiert (Beckemper/Schmitz/Wegner/Wulf, wistra 11, 285; Rolletschke in GJW, § 398a AO, Rn. 5 und 8 m.w.N.) oder aber mit dem lakonischen Hinweis auf den Wortlaut hingenommen (Klein/Jäger, § 398a AO, Rn. 12). Bemerkenswert ist dabei, dass die Kritik an der ausschließlichen Relevanz der nominellen Verkürzung für die Schuld erst mit der Einführung des § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO i.V. mit § 398a AO in den Blick gerät, obwohl bereits davor auch das große Ausmaß gemäß § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO sich dem Wortlaut nach lediglich auf die Verkürzung bezog und nicht auf einen wie auch immer zu bemessenden Schaden.

Rechtsprechung und Literatur gingen beim großen Ausmaß jedoch stets zurecht davon aus, dass nicht Verkürzungen auf Zeit, sondern der Steuerschaden dieser Strafzumessungsregel zu unterwerfen ist. Es sollte daher nur eine Frage der Zeit sein, bis die Gerichte die Gelegenheit erhalten, diese dem Wortlaut nach auch für Hinterziehungen auf Zeit geltende Regelung des § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO i.V.m. § 398a AO wegen des Verstoßes gegen das Schuldprinzip und den Gleichbehandlungsgrundsatz nicht anzuwenden oder eine verfassungsgemäße Auslegung unter Berücksichtigung des strafzumessungsrelevanten Steuerschadens verlangen, denn das Schuldprinzip lässt sich mit einem Hinweis auf den Wortlaut der Norm nicht beiseite schieben.

3. Rückkehr zur Steuerehrlichkeit

Auch ein weiterer Aspekt der Strafzumessung, nämlich die Reue, welche sich wiederum wohl hinter dem vom BGH verwandten Postulat „Rückkehr zur Steuerehrlichkeit“ verbirgt, hatte in der bis zum Änderungsgesetz geltenden Selbstanzeigeregelung in der täglichen Anwendung dieser Vorschrift keine nennenswerte Bedeutung. Die Rückkehr zur Steuerehrlichkeit tauchte zwar schon früh in der Diskussion zur Selbstanzeige und deren Vorläufer auf (Nachweis bei FGJ, § 371, Rn. 11 - mit Hinweis auf die Verhandlungen der Nationalversammlung Bd. 331, S. 4139, 132. Sitzung vom 17.12.19), erschien dabei aber eher als zweitrangig, da von Anfang an offenbar die Entdeckung unbekannter Steuerquellen im Vordergrund stand: Der Staat verzichtet deshalb auf die Bestrafung, weil der Straftäter hinterzogene Steuern zahlt, von deren konkreter Existenz der Staat bisher nichts wusste. Ausgeschlossen war eine wirksame Selbstanzeige deshalb dann, wenn es nichts mehr zu entdecken gab, weil für den Steuerstraftäter erkennbar die Steuerstraftat bereits entdeckt oder die Entdeckung wegen einer begonnenen (Fahndungs-)Prüfung wahrscheinlich war. Der Selbstanzeige wurde folgerichtig dann die Wirksamkeit versagt, wenn sie dem Staat nur das mitteilte, was er schon wusste oder wahrscheinlich bald herausfinden würde, sich ein nennenswerter Mehrwert daher nicht ergab, der einen Verzicht auf den Strafanspruch rechtfertigen würde.

Der BGH forderte in seiner Entscheidung zusätzlich die Rückkehr zur Steuerehrlichkeit, die sich in einer vollständigen Berichtigung der bisherigen falschen Angaben zeigen würde. Eine teilweise Berichtigung würde es nicht rechtfertigen, auf die Bestrafung der insoweit teilweise angezeigten Taten zu verzichten, es müsste dann auch wegen der angezeigten Taten bestraft werden.

Die Rechtfertigung, sowohl seine eigene Rechtsprechung zu ändern als auch eine vom Gesetzgeber erkennbar nicht beabsichtigte Rechtsfolge in einem obiter dictum auszusprechen, bezog der BGH neben einer anderen Betonung bei der Auslegung des Gesetzestextes aus den verbesserten Möglichkeiten des Staates Steuerstraftaten aufzudecken (BGH 20.5.10, a.a.O., Rn. 10). Mit anderen Worten: Da der Staat nicht im selben Umfang wie bisher auf die Selbstanzeigen angewiesen sei, gibt es auch keinen ausreichenden Grund mehr auf Bestrafung zu verzichten, es sei denn, es gibt eine vollständige Rückkehr zur Steuerehrlichkeit. Im Kern rügt der BGH daher bei der alten Selbstanzeigeregelung den Verzicht auf Strafe als eine nicht mehr gerechtfertigte Ungleichbehandlung im Vergleich zu anderen Strafgesetzen, weil nicht entsprechend der Schuld bestraft wird.

Die „Rückkehr zur Steuerehrlichkeit“ bot sich dabei zwar für den BGH sprachlich an, um damit die Umkehr der eigenen Rechtsprechung zu kommunizieren. Für eine konkrete strafrechtliche Verwendung des Begriffs fehlt diesem jedoch die Substanz und das subjektive Element der Ehrlichkeit läuft den geforderten objektiven Anforderungen an die Selbstanzeige zuwider. Die verlangte Vollständigkeit der Selbstanzeige läge nämlich nicht erst vor, wenn alle Angaben berichtigt sind, sondern bereits dann, wenn der anzeigende Täter subjektiv davon ausgeht nunmehr ehrlich zu sein und alle Angaben berichtigt zu haben. Konsens ist es aber, dass es sich bei dem Vorliegen der Voraussetzung der Selbstanzeige um eine objektive Bedingung der Strafbarkeit handelt, die vom Vorsatz nicht umfasst sein muss (Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, § 371, Rn. 34 m.w.N.).

Der Gesetzgeber hat dann in viel kritisierter Eile versucht, der Forderung des BGH weitestgehend nachzukommen, obwohl es ihm auch möglich gewesen wäre, die bisherige Praxis der Teilselbstanzeige durch eine entsprechende Formulierung aufrecht zu erhalten, was er für den Zeitraum bis zum Inkrafttreten der Neuregelung auch getan hat. Er hat jedoch eine Aufteilung nach den Steuerarten vorgenommen, um eine mutmaßlich praktikablere kleine Lösung für die Vollständigkeit zu finden und gleichzeitig den Zuschlag von 5 % ab 50.000 EUR eingeführt, damit die vom BGH bemängelte Privilegierung des Steuerhinterziehers relativiert würde. Der BGH erkennt darin jedoch eine ausreichende Vollständigkeit und damit die Rückkehr zur Steuerehrlichkeit, weil er insoweit von einer durch das Gesetz „gebilligten Rechtsprechung“ spricht (BGH 7.2.12, 1 StR 525/11, Rn. 30, wistra 12, 236).

4. Strafzumessung bei „undoloser Teilselbstanzeige“

Das absolute Erfordernis einer wirksamen vollständigen Selbstanzeige wirft die Frage auf, ob und wie weit die unwirksame Teilselbstanzeige bei der Strafzumessung berücksichtigt wird. Praxisrelevant sind insbesondere Fälle, in denen der Strafaufhebungsgrund nicht greift, weil die tatsächliche Steuer über die Geringfügigkeitsschwelle hinaus von der angezeigten Steuer abweicht. Nach den Grundsätzen des BGH dürfte das Ergebnis der Strafzumessung nach neuem Recht jedenfalls dann nicht weit von der ehemals wirksamen Teilselbstanzeige entfernt sein.

Der Strafaufhebungsgrund steht dem Teilselbstanzeigenden zwar nicht zu. Liegt jedoch eine sogenannte undolose Selbstanzeige vor, d.h. der Täter ging nachvollziehbar davon aus, alles berichtigt zu haben, dürfte es den Grundsätzen entsprechen, den von ihm angezeigten Teilbetrag in geeigneten Fällen - ähnlich der alten Rechtsanwendung beim Strafaufhebungsgrund - nun bei der Strafzumessung zu berücksichtigen. Denn wenn durch die Regelung der Selbstanzeige die Rückkehr zur Steuerehrlichkeit honoriert werden soll, dann spricht viel dafür, den Willen des Steuerpflichtigen, zur Steuerehrlichkeit zurückzukehren, in Höhe der angezeigten Hinterziehung strafmildernd zu berücksichtigen. Damit wäre auch das vom Gesetzgeber formulierte Ziel erreicht, den Steuerhinterzieher dann härter zu bestrafen, wenn er die Selbstanzeige nicht vollständig erstatten wollte, sondern vielmehr taktierend vorging, um sich einen Teil der bereits hinterzogenen Steuer dauerhaft zu sichern. Freilich wäre dies Ergebnis in der Strafzumessung bereits ohne die Abschaffung der wirksamen Teilselbstanzeige zu erzielen gewesen.

5. Steuerhinterziehung, großes Ausmaß und Betrug

Es stellt sich weiter die Frage, ob die in § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO i.V. mit § 398a AO eingeführte 50.000 EUR-Grenze geeignet ist, den Straftatbestand Steuerhinterziehung mit einem stimmigen Strafzumessungsgerüst auszustatten und auf diese Weise das große Ausmaß nach § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 3 AO ebenfalls zu definieren (Rolletschke/Roth, wistra 12, 216 ff.; dagegen Pflaum, wistra 12, 376 ff.). Rechtspolitisch spricht einiges dafür, eine Steuerhinterziehung großen Ausmaßes wegen der Gleichbehandlung im Vergleich zu anderen Straftaten nicht gänzlich folgenlos zu belassen, wenn die Bezugsgröße der Hinterziehungsschaden nicht jedoch der Verkürzungsbetrag wäre.

Jedoch ist die ursprünglich vom BGH in Anlehnung an den Betrugsstraftatbestand gesetzte Grenze dafür zu niedrig und dürfte in ihrer Konsequenz auch von den Befürwortern kaum gewollt sein. Denn sollte die Anlehnung der Steuerhinterziehung an den Betrugstatbestand und das „Kernstrafrecht“ (Rolletschke/Roth, a.a.O., 217) das Argument sein, gäbe es keinen Grund, die Strafen für die Steuerhinterziehung nicht auch linear in Bezug auf den verursachten Schaden an den Betrug anzugleichen, sowohl unterhalb als auch oberhalb von 50.000 EUR pro Tat.

Die Praxis ist davon vor allem unterhalb von 50.000 EUR zu Recht weit entfernt. Auch wenn es große regionale Unterschiede gibt, erscheint die Annahme zutreffend, dass ausgehend von einem Mittelwert für die Bestimmung der Zahl der Tagessätze eine erstmalige Steuerhinterziehung mit einem Schaden unter 500 EUR gemäß § 153 StPO/ § 398 AO selten überhaupt verfolgt wird, da die angemessene Sanktion unter 5 Tagessätzen bliebe, während beim Betrug bereits 50 EUR der maßgebliche Betrag sein sollen (Meyer/Goßner, StPO, § 153, Rn. 16 f.). Die vom BGH an anderer Stelle gezogene Grenze für die Freiheitsstrafe ohne Bewährung ab der dauerhaften Hinterziehung von 1.000.000 EUR (BGH 2.12.08, 1 StR 416/08, wistra 09, 107) würde sich ebenfalls erheblich nach unten verschieben.

Der 1. Senat des BGH betont die Unterschiede der beiden Tatbestände durch seine jüngere Rechtsprechung zum großen Ausmaß bei der Steuerhinterziehung, freilich ohne sich mit der grundsätzlichen Frage der Schadensgleichsetzung beim Betrug außerhalb der Definition des großen Ausmaßes auseinanderzusetzen. Zunächst sah er das große Ausmaß bei einer bloßen Gefährdung des Steueranspruchs erst ab einem Steuerschaden von 100.000 EUR, jedoch für den Fall eines eingetretenen Vermögensverlusts beim Griff in die Kasse wie beim Betrug bereits bei 50.000 EUR (BGH 2.12.08, a.a.O.).

Er hat dafür insofern berechtigte dogmatische Kritik erfahren, als diese Unterscheidung mit der herrschenden Vermögensschadensdefinition nicht in Einklang zu bringen ist, da bei gleicher Schadenshöhe wegen der Gleichsetzung von schadensgleicher Vermögensgefährdung und Vermögensschaden der Gefährdungsschaden nicht halb so viel wert sein kann (Fischer, StGB, § 263, Rn. 217). Anschließend hat er in einer weiteren Entscheidung das große Ausmaß auch bei einem Schaden unter 100.000 EUR festgestellt, in dem das in bestimmten Täuschungshandlungen zum Ausdruck kommende Handlungsunrecht betont wurde (BGH 15.12.11, 1 StR 57/11, wistra 12, 191), was insoweit nachvollziehbar ist, als die Steuerverkürzung mittels einer über die Nichtangabe hinausgehender Täuschung hinaus in der Regel ein größeres Unrecht verwirklicht, welches eher dem des Betrugs entspricht.

Die unterschiedlichen durch die beiden Vorschriften zu schützenden Rechtsgüter - öffentliches Interesse am rechtzeitigen und vollständigen Aufkommen jeder einzelnen Steuerart einerseits und das Vermögen als Inbegriff aller wirtschaftlichen Güter andererseits - rechtfertigen insoweit auch eine unterschiedliche Betrachtung trotz gleicher Strafandrohung. Ferner würde diese Art der Bestimmung des großen Ausmaßes die Vermögensschadendefinition im Hinblick auf den Gefährdungsschaden unangetastet lassen. Die Wortlaute der Vorschriften fordern diese Unterscheidung auch ein, da ein Vermögensverlust großen Ausmaßes immer dem Vermögensschaden entspricht, sich die Steuerverkürzung jedoch per Definition vom Steuerschaden unterscheidet. Der 1. Senat des BGH und der Gesetzgeber haben parallel zur gesellschaftlichen Entwicklung, in der die Steuerhinterziehung stärker als bisher als eine Straftat zu Lasten der Allgemeinheit wahrgenommen wird, versucht, diese Entwicklung zu unterstützen. Es darf jedoch bezweifelt werden, ob die Abschaffung der Teilselbstanzeige und die Einführung der 50.000 EUR-Grenze dazu einen Beitrag geleistet haben, der die Verschlechterung der Norm zu Lasten der Rechtssicherheit und Normenklarheit rechtfertigen kann.

Weiterführender Hinweis