14.03.2013 · Fachbeitrag · Verwertungsverbot

Verhältnismäßigkeit eines Auskunftsersuchens der Steufa nach eingestelltem Steuerstrafverfahren

von LRD Max Rau, STRAFA-FA Köln

| Die Frage, ob im Steuerrecht ein qualifiziert materielles Verwertungsverbot mit Fernwirkung bei Aufsuchen der Wohnung des Steuerpflichtigen auf der Grundlage rechtswidriger Durchsuchungsbeschlüsse eingreift, wurde höchstrichterlich bisher nicht entschieden. Unklar ist auch, ob die Steufa gegebenenfalls ihre weiteren Ermittlungen mit einem Auskunftsersuchen im Rahmen des § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO, § 93 Abs. 1 AO fortführen kann. Mit beiden Fragen hat sich der BFH aktuell befasst ( BFH 4.12.12, VIII R 5/10, Abruf-Nr. 130438 ). |

1. Sachverhalt (BFH 4.12.12, VIII R 5/10)

Der Kläger und Revisionskläger K erzielte in den Streitjahren u.a. Einkünfte aus selbstständiger Arbeit für eine leitende Tätigkeit in einem eingetragenen Verein. Gegen ihn wurde vom Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung (FA) ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Einkommen- und Umsatzsteuerverkürzung eingeleitet. Auf Ersuchen der StA erließ das AG Durchsuchungsbeschlüsse für die Wohnung des K sowie die Geschäftsräume von Bankinstituten und des Vereins. Zum Vollzug des Durchsuchungsbeschlusses kam es allerdings nicht, da K sich gegenüber den Beamten, die zur Durchsuchung seiner Wohnung erschienen waren, hinsichtlich des Vorwurfs der Steuerhinterziehung entlasten konnte. K überließ hierbei freiwillig einen Ordner mit Unterlagen über seine Nebeneinnahmen. Nach den Aufzeichnungen hatte K 600 DM zu viel und bis zu 4.900 DM zu wenig erklärt. Der Aufforderung der Beamten, Bestätigungen des Vereins zur Höhe der Nebeneinnahmen vorzulegen, kam K nicht nach. Vielmehr legte er Beschwerde gegen die Durchsuchungsbeschlüsse ein und machte bezüglich der von den Durchsuchungsbeamten gewonnenen Erkenntnisse ein Verwertungsverbot geltend.

Das LG hob die Durchsuchungsbeschlüsse auf, da kein ausreichender Anfangsverdacht hinsichtlich einer Steuerhinterziehung bestanden habe. Die StA stellte anschließend das Strafverfahren gegen den Kläger nach § 170 Abs. 2 StPO ein. Ergänzend teilte die StraBu dem K mit, dass diesbezüglich auch keine leichtfertige Steuerverkürzung vorliege.

Das FA ermittelte weiterhin gegen den K. Unter dem Briefkopf der Dienststelle forderte es den Verein auf, in dem steuerlichen Ermittlungsverfahren gegen K gemäß § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO i.V. mit §§ 93 , 97 AO Auskunft zu den zugunsten des K geführten Konten zu geben sowie Kontoverdichtungen zur Verfügung zu stellen. Diese Unterlagen würden für das steuerliche Ermittlungsverfahren benötigt. Den gegen das Auskunftsersuchen gerichteten Einspruch des K wies das FA als unbegründet zurück, da nach § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO eine Zuständigkeit der Steufa auch für die Ermittlung steuerlicher Sachverhalte bestehe. Das Verwertungsverbot entfalte keine Fernwirkung dergestalt, dass die Erkenntnisse aus den herausgegebenen Unterlagen nicht als Anlass genutzt werden könnten, nun auf verfahrensrechtlich zulässiger Weise den relevanten Sachverhalt zu ermitteln. Aus den vom Verein dem FA übersandten Unterlagen ergaben sich keine weiteren Erkenntnisse. Die von K erhobene Klage auf Feststellung der Rechtswidrigkeit des Auskunftsersuchens wies das FG ab, da

abgeschlossene Ermittlungen nach § 208 Abs. 1 S. 1 und 2 AO keine Sperrwirkung zulasten weiterer Ermittlungen gemäß § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO entfalten würden,

die Rechtswidrigkeit der Durchsuchungsbeschlüsse kein Verwertungsverbot bewirke und

das Auskunftsersuchen wegen der festgestellten Differenzen gerechtfertigt gewesen sei und zudem den Erfordernissen des § 93 Abs.1 S. 1 AO entsprochen habe.

Im Rahmen der Revision rügte K bewusst fehlerhaft durchgeführte Ermittlungen mit der Folge eines umfassenden Verwertungsverbots; außerdem hätten dem FA andere Mittel zur Aufklärung zur Verfügung gestanden. Das FA wies nochmals auf das Aufklärungsbedürfnis hin und die Notwendigkeit des Ersuchens aufgrund der Mitwirkungsverweigerung durch den K. Soweit beim Verein Unterlagen und Konten beschlagnahmt worden seien, hätte dies einen anderen steuerlichen Sachverhalt betroffen und in keinem Zusammenhang mit den nebenberuflichen Einnahmen des K gestanden.

2. Begründung des BFH im Einzelnen

Der BFH hat die Revision als begründet angesehen. Das Auskunftsverlangen an den Verein sei rechtswidrig gewesen, weil es von der mit der Steuerfahndung betrauten Dienststelle und nicht von der Veranlagungsstelle gestellt worden sei. Er hat grundsätzlich die Möglichkeit des Bestehens eines Feststellungsinteresses des K bejaht, da nach der BFH-Rechtsprechung die Regelung des § 100 Abs. 1 S. 4 AO entsprechend anzuwenden sei, wenn sich - wie hier durch die erteilte Auskunft des Vereins - ein Verwaltungsakt bereits vor Klageerhebung erledigt habe. Ein „berechtigtes Interesse“ i.S. dieser Vorschrift sei jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende Interesse rechtlicher, tatsächlicher oder wirtschaftlicher Art, das zu einer Positionsverbesserung des K führen könne. Dies sei gegeben, wenn die Feststellung der Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts zu einem Verwertungsverbot führe. Da die Auskunft zu keinen weiteren Erkenntnissen geführt habe, gehe es im Streitfall nicht um ein Verwertungsverbot hinsichtlich der Auskunft.

Ein Feststellungsinteresse könne auch entgegen der Auffassung des FG nicht auf ein qualifiziertes materielles Verwertungsverbot mit Fernwirkung auf das Auskunftsersuchen gestützt werden. Ein derartiges - auch nicht durch zulässige, neue Ermittlungsmaßnahmen heilbares - Verbot komme als Folge einer Durchsuchung nur in Betracht, wenn die zur Fehlerhaftigkeit der Durchsuchungsmaßnahme führenden Verfahrensverstöße schwerwiegend waren oder bewusst oder willkürlich begangen worden sind. Fehle es an einem grundrechtsrelevanten Verstoß, sei es bei der gebotenen Abwägung zwischen den Individualinteressen von Steuerpflichtigen, nicht aufgrund verfahrensfehlerhafter Ermittlungsmaßnahmen mit einer materiell-rechtlich an sich zutreffenden Steuer belastet zu werden, und der Pflicht des Staates, eine gesetzmäßige und gleichmäßige Steuerfestsetzung zu gewährleisten, gerechtfertigt, eine Fernwirkung eventueller Verwertungsverbote auf spätere rechtmäßig erlangte Ermittlungsergebnisse zu verneinen. Vorliegend fehle es an den Voraussetzungen für einen qualifizierten Verfahrensverstoß, da der rechtswidrige Durchsuchungsbeschluss nicht vollzogen worden sei.

Ein Feststellungsinteresse sei allerdings vorliegend zu bejahen, da K durch das Auskunftsersuchen in seinem Persönlichkeitsrecht betroffen sei und deshalb ein Interesse an der Rehabilitierung beim Verein habe. Ein Auskunftsersuchen nach § 93 AO müsse zur Sachverhaltsaufklärung geeignet und notwendig, die Pflichterfüllung für den Betroffenen möglich und seine Inanspruchnahme erforderlich, verhältnismäßig und zumutbar sein. Es bestehen nach Ansicht des BFH bereits Zweifel, ob das Auskunftsersuchen notwendig und erforderlich gewesen sei, da K die Kontounterlagen des Vereins bereits dem FA vorgelegt habe. Jedenfalls sei das Auskunftsersuchen rechtswidrig, da das FA den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne (Zweck-Mittel-Verhältnis) nicht gewahrt habe. Die rechtliche Bewertung des Eingriffs richte sich bei einem Auskunftsersuchen nach der Intensität der Beeinträchtigung des Betroffenen. Das Gewicht der Beeinträchtigung hänge auch davon ab, ob der Betroffene anonym bleibe und welche Nachteile ihm aus der Ermittlungsmaßnahme drohen.

Vorliegend sei eine diskriminierende Wirkung des Auskunftsersuchens zu bejahen, da das FA ungeachtet der Mitteilungen, dass kein Verdacht auf Vorliegen einer Steuerhinterziehung oder leichtfertiger Steuerverkürzung mehr bestehe, unter dem Briefkopf der Steufa ein Auskunftsersuchen an den Verein gestellt habe. Bei dem Verein habe der Eindruck entstehen können, dass die steuerstrafrechtlichen Ermittlungen gegen den K fortdauerten. Durch die hierdurch möglicherweise entstehenden Zweifel an der persönlichen Integrität des K sei dessen Ansehen erheblich gefährdet worden, da er nicht nur Mitglied des Vereins gewesen sei, sondern eine leitende Tätigkeit ausgeübt habe. Dies mache es in besonderem Maße erforderlich, nicht kriminell zu erscheinen. Zwar habe sich das FA im Betreff seines Auskunftsersuchens auf ein „steuerliches Ermittlungsverfahren“ bezogen. Dies rechtfertige jedoch kein anderes Ergebnis, da die Unterscheidung der doppelfunktionalen Aufgabenbereiche der Steufa dem Rechtsunkundigen nicht geläufig sei. Die Gefährdung des K wiege daher im Ergebnis schwerer als das fiskalische Interesse. Da die Aufgabenzuweisung an die Fahndungsstellen die Aufgaben und Befugnisse der (Festsetzungs-)Finanzämter unberührt lasse (Hinweis auf § 208 Abs. 3 AO), wäre ein Auskunftsersuchen durch die Veranlagungsstelle ein gegenüber dem Handeln der Steuerfahndung milderes Mittel gewesen.

3. Praxishinweis

Das Urteil betrifft zwar eher einen atypischen Geschehensablauf, der jedoch eine Reihe von interessanten rechtlichen Aspekten aufweist. Es ist geprägt von der kritischen Grundhaltung, die die BFH-Richter in der letzten Zeit öffentlich verstärkt zur Arbeitsweise und Befugnissen der Steufa eingenommen haben.

In seinem Urteil vom 4.10.06 (VIII R 53/04, DStR 06, 2302 ff.) hatte sich der BFH den vom BGH im Strafrecht entwickelten Grundsätzen angeschlossen und auch im Steuerrecht eine Fernwirkung von Verwertungsverboten nur bei Vorliegen von qualifizierten, grundrechtsrelevanten Verfahrensverstößen als möglich erachtet. Dies wurde bestätigt im Zusammenhang mit der Sicherstellung und Beschlagnahme von Datenträgern bei Rechtsanwälten und Steuerberatern (BFH 19.8.09, I R 106/08, PStR 10, 116). Im vorliegenden Urteil hält der BFH an dieser Rechtsprechung mit ihren Abgrenzungskriterien fest und hält sie auch bei Vorliegen rechtswidriger Durchsuchungsbeschlüsse für anwendbar. Im Urteilsfall wurde ein qualifizierter Verfahrensverstoß verneint.

Auf dem „Umweg“ über die Unverhältnismäßigkeit des Auskunftsersuchens wurde dennoch ein rechtswidriger Eingriff in die Persönlichkeitssphäre bejaht. Die Ausführungen hierzu überzeugen eher nicht und erscheinen ergebnisorientiert. Bei einer Nichterklärung von 4.900 DM zumindest in einem Streitjahr sind die in der Urteilsbegründung enthaltenen Zweifel, ob „überhaupt ein hinreichender Anlass für die Ermittlungsmaßnahme bestanden hat“, nicht nachvollziehbar und praxisfern. Gleiches gilt für den Hinweis, der Kläger habe die Kontounterlagen des Vereins bereits freiwillig dem FA vorgelegt. Nach den Erfahrungen in der Praxis indiziert ein derartiges Verhalten eben nicht zwingend die Vollständigkeit der Unterlagen und schließt damit nicht die Notwendigkeit weiterer Ermittlungen aus.

In diesem Zusammenhang wird auf die Ausführungen des FG im erstinstanzlichen Urteil verwiesen. Hiernach sei in objektiver Hinsicht auch feststellbar, dass trotz der Einstellung des Verfahrens Teilfragen offengeblieben seien. Neben der Frage der tatsächlich erzielten Höhe der Nebeneinnahmen sei nach wie vor die Frage des Verbleibs von Teilen der nach Spanien transferierten Vermögenswerte ungeklärt. Spiegelbildlich zur Hartnäckigkeit des K - und entgegen der zunächst kooperativen Haltung -, jegliche Zusammenarbeit zu verweigern und weitere Ermittlungen des FA zu unterbinden, sei es durchaus verständlich, dass von Seiten des FA auf eine endgültige Klärung gedrängt werde. Das FA wollte sicher gehen, dass der K nicht „etwas zu verbergen“ habe, zumal er noch vielseitig tätig gewesen und dadurch nicht auszuschließen sei, dass er weitere Einnahmen nicht deklariert habe.

Der K hätte m.E. zudem selbst die entsprechenden Unterlagen beim Verein anfordern können. Dies wäre das denkbar „mildeste Mittel“ gewesen. Die Weigerung zur Mitwirkungsbereitschaft hätte in die Verhältnismäßigkeitsprüfung im konkreten Fall einfließen müssen (ergänzend zum Vorrang der Mitwirkung bei einer beabsichtigten Steuerschätzung - BFH 1.2.12, VII B 234/11, PStR 12, 135).

Der BFH hat sich einseitig auf den Teilaspekt „Nebeneinkünfte“ konzentriert. Außerdem waren auch aus einer Beteiligung des K an einer GbR streitig, inwieweit die hieraus geltend gemachten Verluste wegen Möglichkeit der Liebhaberei anzuerkennen waren. Bei mehreren parallel laufenden Ermittlungen ist es nicht praktikabel, einen Teil auf die Veranlagungsstelle „auszulagern“, zumal die Steufa das Ersuchen ausdrücklich als im „Besteuerungsverfahren“ ergehend gestellt hat:

Zum einen ist nicht zwingend, dass bei einem Auskunftsersuchen durch die Veranlagungsstelle angesichts der zeitlichen Nähe zum Tätigwerden der Steufa keine Vermutungen beim Verein auf vorhandene Unregelmäßigkeiten ausgelöst worden wären.

Zum anderen erscheint es als wenig taugliches Abgrenzungskriterium, die Rechtmäßigkeit einer derartigen Maßnahme von der Rechtskunde des Auskunftsadressaten abhängig zu machen. Zudem war der Verein nicht wegen der Nebeneinkünfte aufgesucht worden.

Bei der Doppelzuständigkeit von Steufa und Veranlagungsbezirk war im vorliegenden Fall die Entscheidung, alle noch notwendigen Ermittlungen durch eine Dienststelle vornehmen zu lassen, im Rahmen der gesetzlich bestehenden (Wahl-)Möglichkeiten. Andernfalls würde im Ergebnis die Vorschrift des § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO ausgehöhlt werden.

Das FG hatte die Existenz einer generellen Sperrwirkung der Ermittlungen gemäß § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und 2 AO für weitere Vorfeldermittlungen auf der Grundlage des § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO mit dem Argument verneint, nach den strafprozessual geltenden Grundsätzen bewirke die Einstellung des Verfahrens gemäß § 170 Abs. 2 StPO keinen Strafklageverbrauch. Es bestehe kein Vertrauensschutz auf den Bestand der Einstellungsverfügung; vielmehr könne ein abgeschlossenes Ermittlungsverfahren jederzeit wieder aufgenommen werden, wenn Anlass dazu bestehe. Eine derartige Sperrwirkung wird im Ergebnis wohl auch vom BFH nicht gesehen jedenfalls in den Fällen, in denen es nicht zu einer „Kriminalisierung“ des Steuerpflichtigen kommt. An dieser Stelle sei allerdings der Hinweis gestattet, dass ein Auskunftsersuchen, in dem der Betroffene anonym bleibt, kaum vorstellbar ist.

Folgende Fragen hat der BFH nicht beantwortet

Können bei rechtswidrigen aber nicht vollzogenen Durchsuchungsbeschlüssen die Informationen aus freiwillig überlassenen Unterlagen dennoch ausgewertet werden (vom FG war das bejaht worden)?

Wie ist die Rechtslage, wenn derartige Beschlüsse vollzogen werden, jedoch keine Anhaltspunkte für ein bewusst rechtsstaatswidriges oder willkürliches Verhalten des FA vorliegen?

Wie sieht es mit der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 AO aus, wenn die Steufa in ein steuerliches Ermittlungsverfahren nach § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 wechselt?