20.01.2014 · Fachbeitrag · Besteuerungsverfahren

BFH justiert Zurechnung von fehlerhaften Angaben im Verhältnis von Steuerpflichtigem und Berater neu

von RA Sascha Lübbersmann, FA StrR, RAe Ammermann Knoche Boesing, Münster

| Der BFH hat in einer Grundsatzentscheidung ( BFH 29.10.13, VIII R 27/10, Abruf-Nr. 133946 ) für den Fall leichtfertig fehlerhafter Falschangaben durch den Berater neue Maßstäbe gesetzt. Diese verdienen sowohl für die steuerstrafrechtliche als auch für die steuerverfahrensrechtliche Bewertung Beachtung, und dies nicht nur, weil mit ihnen der Abschied von der bisherigen BFH-Judikatur einhergeht. |

1. Ausgangsfall

Die Kläger wenden sich bezüglich der Änderung ihres ESt-Bescheides gegen die Annahme einer wegen leichtfertiger Steuerverkürzung nach § 169 Abs. 2 S. 2 AO verlängerten Festsetzungsfrist. Von dieser war das beklagte FA ausgegangen, weil der durch gesonderte und einheitliche Feststellung ausgewiesene Verlust des Klägers aus der Beteiligung an einer Laborgemeinschaft in der ESt-Erklärung doppelt berücksichtigt worden war - zum einen in der Anlage GSE, zum anderen in der Gewinnermittlung des Klägers als Betriebsausgabe bei den Einkünften aus selbstständiger Arbeit. Diese Gewinnermittlung stammte von einem Steuerberater (StB) bzw. dessen Steuerfachangestellter, welche auch die Steuererklärung vorbereiteten. Ihnen warf das FA Leichtfertigkeit hinsichtlich der objektiv unrichtigen Angaben vor.

2. Entscheidungsgründe

Der BFH lehnte die Verlängerung der Festsetzungsfrist auf fünf Jahre ab. Er verneinte mit beachtlichen Argumenten die für § 169 Abs. 2 S. 2 und 3 AO vorausgesetzte leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO i.V. mit § 370 AO.

2.1 Prüfungsmaßstab

Zunächst weist der BFH ausdrücklich darauf hin, welche materiell-rechtlichen Anforderungen im Besteuerungsverfahren für vorgreifliche steuerstrafrechtliche Voraussetzungen zu beachten sind.

BFH 29.10.13, a.a.O.

Hängt die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheids von der Verlängerung der Festsetzungsfrist auf fünf Jahre (§ 169 Abs. 2 S. 2 AO) und somit vom Vorliegen einer leichtfertigen Steuerverkürzung ab, müssen zur Rechtmäßigkeit des Bescheids die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale des § 378 AO erfüllt sein. Danach sind die im Steuerrecht vorkommenden Begriffe des Straf- bzw. Ordnungswidrigkeitenrechts materiell-rechtlich wie im Strafrecht zu beurteilen.

Differenzen bestehen danach lediglich in verfahrensrechtlicher Hinsicht, mithin für die Art und Weise der Feststellung dieser Voraussetzungen.

BFH 29.10.13, a.a.O.

Dagegen ist die Frage, ob diese Tatbestandsmerkmale tatsächlich erfüllt sind, nicht nach den Vorschriften der StPO, sondern nach den Verfahrensvorschriften der AO und FGO zu prüfen, da es sich lediglich um eine strafrechtliche Vorfrage im Rahmen einer Entscheidung über die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheids handelt.

2.2 Keine Steuerverkürzung durch Steuerberater in objektiver Hinsicht

Taugliche Täter des Sonderdelikts nach § 378 AO können neben dem Steuerpflichtigen selbst (§§ 33 ff. AO) insbesondere auch StB sein (auch § 80 AO), sofern diese „bei Wahrnehmung der Angelegenheit eines Steuerpflichtigen“ gehandelt haben. Erstmals aber lässt der BFH hier nicht mehr das bloße „Bewirken“ des Taterfolgs durch einen tauglichen Täter für § 378 AO ausreichen, sondern verlangt dessen eigenhändige Tatbegehung.

Eine leichtfertige Steuerverkürzung gemäß § 378 AO i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ist danach schon objektiv auszuschließen, da der eng auszulegende Tatbestand dieser Handlungsvariante erfordert, dass der Täter selbst gegenüber der Finanzbehörde unrichtige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen macht; dies war aber hier allein der/die Steuerpflichtige(n), nicht aber der Berater und seine Gehilfin.

BFH 29.10.13, a.a.O.

Durch die Einreichung der vom Steuerpflichtigen unterzeichneten Steuererklärung hat nicht der Steuerberater, sondern der Steuerpflichtige entsprechend seiner steuerrechtlichen Verpflichtung Angaben gegenüber dem FA gemacht. Es ist seine Erklärung, für die er mit seiner Unterschrift die Verantwortung übernommen hat, nicht die des Steuerberaters. Dies gilt selbst im Falle eines sogenannten Mitwirkungsvermerks des Steuerberaters, weil sich die Mitwirkung bei der Anfertigung der Steuererklärung auf die Vorbereitung der Steuererklärung ... beschränkt und eine vom Steuerberater gegenüber seinem Mandanten geschuldete und erbrachte Leistung darstellt.

Damit fehlt es an eigenen Angaben des Steuerberaters gegenüber den Steuerbehörden, worin der BFH erstmals in Übereinstimmung mit strafrechtlichen Judikaten der OLGe (OLG Zweibrücken 23.10.08, 1 Ss 140/08, wistra 09, 127; OLG Braunschweig 8.3.96, Ss (B) 100/95, wistra 96, 319; BayObLG 9.11.93, 4St RR 54/93, wistra 94, 34) eine notwendige Voraussetzung für § 378 AO i.V. mit § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO erblickt. Die vormalige entgegengesetzte Rechtsprechung des BFH ist damit obsolet; der IV. Senat des BFH hat auf Anfrage nach § 11 Abs. 3 FGO der Abweichung von seiner bisherigen Rechtsprechung (BFH 19.12.02, IV R 37/01, PStR 03, 100) zugestimmt!

Des Weiteren lehnt der BFH auch die Verwirklichung der Unterlassungsvariante nach § 378 AO i.V. mit § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ab. Dies bereits wegen der fehlenden nachträglichen Kenntnis des StB von dem in der Erklärung unterlaufenen Fehler.

BFH 29.10.13, a.a.O.

Der Steuerberater der Kläger hat das FA auch nicht i.S. von § 378 AO i.V. mit § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen, da er nicht erkannt hat, dass die Laboraufwendungen doppelt steuerlich geltend gemacht wurden.

Dies impliziert, dass der BFH auch für den Ordnungswidrigkeitentatbestand nach § 378 AO in dieser Unterlassungsvariante keine Abstriche an den subjektiven Voraussetzungen des § 153 AO zulässt. Demnach erfordert nicht nur die vorsätzliche Begehung des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO i.V. mit § 153 AO, sondern auch der korrespondierende Leichtfertigkeitsvorwurf durch Unterlassen nach § 378 AO positive Kenntnis von den die Berichtigungspflicht begründenden Umständen; eine bloße nachträgliche - selbst leichtfertige - Verkennung der fehlerhaften Angaben vermag deshalb auch eine leichtfertige Steuerverkürzung durch Nichtvornahme der Berichtigung nicht zu begründen.

Die umstrittene Frage, ob ein StB überhaupt im einschlägigen Fall nach § 153 AO berichtigungspflichtig ist (mit überzeugenden Gründen verneint von BGH 20.12.95, 5 StR 412/95, NStZ 96, 563), konnte der BFH deshalb erneut (BFH 23.7.13, VIII R 32/11, PStR 13, 309 mit Anmerkung Lübbersmann) unbeantwortet lassen.

Konsequenterweise wird vom BFH sodann auch eine Verwirklichung des § 378 AO i.V. mit § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO durch den StB in mittelbarer Täterschaft - mit dem Steuerpflichtigen als Tatmittler - schon aus rechtsdogmatischen Gründen verneint, da diese Beteiligungsvariante vorsätzliches Handeln voraussetzt, für welches hier keinerlei Anhaltspunkte bestehen.

BFH 29.10.13, a.a.O.

Bei Ordnungswidrigkeiten gilt - anders als im Strafrecht - der Einheitstäterbegriff nach § 14 OWiG. Beteiligen sich mehrere an einer Ordnungswidrigkeit, handelt jeder von ihnen ordnungswidrig. Eine Beteiligung an der Ordnungswidrigkeit eines anderen setzt nach der Rechtsprechung des BGH voraus, dass der andere vorsätzlich handelt.

Im Ergebnis wird damit nun auch vom BFH für die steuerrechtliche Subsumtion anerkannt, dass es nach der strafrechtlichen Beteiligungsdogmatik die Figur einer „fahrlässigen mittelbaren Täterschaft“ nicht geben kann!

Eine bußgeldrechtliche Verantwortung des StB lässt sich nach Auffassung des BFH auch nicht mit der Zurechnungsnorm des § 9 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 OWiG begründen. Nach dieser - § 14 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 StGB für Straftaten entsprechenden - Vorschrift ist unter der Voraussetzung, dass jemand von dem Inhaber eines Betriebs oder einem sonst dazu Befugten ausdrücklich beauftragt wird, in eigener Verantwortung Aufgaben wahrzunehmen, die dem Inhaber des Betriebs obliegen und er aufgrund dieses Auftrags handelt, ein Gesetz, nach dem besondere persönliche Merkmale die Möglichkeit der Ahndung begründen, auch auf den Beauftragten anzuwenden, wenn diese Merkmale zwar nicht bei ihm, aber bei dem Inhaber des Betriebs vorliegen. An diesen Voraussetzungen fehlt es schon deshalb, weil der Normadressat des § 378 AO nicht durch „besondere persönliche Merkmale“ gekennzeichnet ist, zudem hier auch wegen des Fehlens „eigenverantwortlicher Aufgabenwahrnehmungen“ durch den StB.

BFH 29.10.13, a.a.O.

Im vorliegenden Fall ist der Umstand, dass der Kläger als Steuerpflichtiger die Steuererklärung unterschreibt und beim FA einreicht, kein persönliches Merkmal, sondern eine die Ordnungswidrigkeit begründende Handlung, nämlich die unrichtige Angabe über steuerlich erhebliche Tatsachen gegenüber dem FA, sodass der Tatbestand des § 9 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 OWiG nicht erfüllt ist. Zudem setzt § 9 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 OWiG eine ausdrückliche Beauftragung durch den Betriebsinhaber zur eigenverantwortlichen Wahrnehmung der Steuerangelegenheiten voraus, woran es fehlt, wenn der Steuerberater, wie im vorliegenden Fall, lediglich mit der Gewinnermittlung und Vorbereitung der Steuererklärung beauftragt ist und lediglich im Innenverhältnis tätig wird.

Im Ergebnis ermöglicht damit auch § 9 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 OWiG es nicht, eine allein vom Steuerpflichtigen begangene objektive Steuerverkürzungshandlung nach § 378 AO dem Berater bußgeldrechtlich „zuzurechnen“.

2.3 Keine leichtfertige Steuerverkürzung in subjektiver Hinsicht

Der Steuerpflichtige selbst hat zwar durch die doppelte Berücksichtigung der Verluste falsche Angaben gemacht und hierdurch Steuern verkürzt, was den objektiven Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO begründet. Ihm kann aber nach den Ausführungen des BFH gleichwohl nicht der für § 378 AO erforderliche Vorwurf der Leichtfertigkeit gemacht werden.

Leichtfertigkeit i.S. des § 378 Abs. 1 S. 1 AO setzt nach ständiger Rechtsprechung einen erheblichen Grad an Fahrlässigkeit voraus, der etwa der groben Fahrlässigkeit des bürgerlichen Rechts entspricht, aber im Gegensatz hierzu auf die persönlichen Fähigkeiten des Täters abstellt. Zu verlangen ist deshalb vom Steuerpflichtigen, dass dieser die von seinem steuerlichen Berater vorbereitete Erklärung daraufhin überprüft, ob sie alle Angaben tatsächlicher Art enthält. Dieser Nachprüfung sind aber Grenzen zu setzen, wenn der Steuerpflichtige - wie vorliegend - seiner Informationsverschaffungspflicht gegenüber seinem Berater vollständig nachgekommen ist.

BFH 29.10.13, a.a.O.

Jedoch darf der Steuerpflichtige im Regelfall darauf vertrauen, dass der Steuerberater die Steuererklärung richtig und vollständig vorbereitet, wenn er diesem die für die Erstellung der Steuerklärung erforderlichen Informationen vollständig verschafft hat. Danach ist er grundsätzlich nicht verpflichtet, die vom Steuerberater vorbereitete Steuererklärung in allen Einzelheiten nachzuprüfen. … Der Kläger hätte auch bei gewissenhafter und ihm zumutbarer Prüfung nicht erkennen müssen, dass die ... ESt-Erklärung unrichtig war. Denn hierzu hätte er die Erfassung der Einnahmen und Ausgaben im Einzelnen nachprüfen müssen. Dies konnte jedoch von dem Kläger, der als selbstständiger Arzt eine Praxis betreibt, nicht erwartet werden. Der Kläger handelte danach nicht leichtfertig.

Mit diesen Ausführungen tritt der BFH zugleich überspannten Überprüfungs- und Kontrollanforderungen an den Steuerpflichtigen entgegen, welche in der Praxis häufig postuliert werden und die mitunter den Eindruck des Rollentausches von steuerpflichtigem Mandanten und sach- und fachkundigem Berater aufkommen lassen!

ZWISCHENERGEBNIS | Nach der gebotenen steuerstrafrechtlichen Beurteilung ist zwar dem StB hinsichtlich der unrichtigen Angaben subjektive Leichtfertigkeit vorzuwerfen, allerdings hat er in objektiver Hinsicht keine der Tatbestandsvarianten des § 378 AO i.V. mit § 370 Abs. 1 AO verwirklicht.

Bei dem Steuerpflichtigen selbst verhält es sich genau umgekehrt. Dieser hat zwar objektiv den Tatbestand nach § 378 AO i.V. mit § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO verwirklicht, handelte dabei aber subjektiv nicht leichtfertig.

2.4 Auswirkungen auf steuerliche Festsetzungsfrist

Die Verlängerung der Steuerfestsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 S. 2 AO auf fünf Jahre greift zwar auch dann, wenn nicht der Steuerpflichtige selbst, sondern ein Dritter, z.B. auch der StB, die Steuer leichtfertig verkürzt hat. Nur - und darauf weist der BFH hier ausdrücklich hin - muss auch im letztgenannten Fall durch eine Person der Tatbestand in objektiver und zugleich subjektiver Hinsicht vollständig verwirklicht worden sein.

BFH 29.10.13, a.a.O.

Aus dem Wortlaut des § 169 Abs. 2 S. 2 AO „Steuer hinterzogen“, § 169 Abs. 2 S. 3 AO „begangen“ und § 378 Abs. 1 AO „begeht“ ergibt sich jedoch, dass eine Verlängerung der Festsetzungsfrist nur eintritt, wenn die dritte Person den objektiven und subjektiven Tatbestand einer der in § 370 Abs. 1 AO bezeichneten Taten erfüllt. Da im vorliegenden Fall weder der Steuerberater noch dessen Steuerfachangestellte den objektiven Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt haben, sind die Voraussetzungen ... insoweit nicht erfüllt.

Dieses Ergebnis für § 169 Abs. 2 S. 2 AO gilt nach den getroffenen Feststellungen ebenso für das Agieren des Steuerpflichtigen selbst, da dieser - zwar objektiv tatbestandlich, aber - subjektiv nicht leichtfertig gehandelt hat.

2.5 Keine strafrechtliche oder steuerrechtliche Schuldzurechnung

Das leichtfertige Handeln des StB kann dem Steuerpflichtigen auch im Kontext des § 169 Abs. 2 S. 2 AO weder nach straf- oder bußgeldrechtlichen noch nach steuerrechtlichen Grundsätzen zugerechnet werden.

Eine Zurechnung des Verschuldens nach dem Straf- oder Ordnungswidrigkeitenrecht ist nicht möglich.

BFH 29.10.13, a.a.O.

Die Frage, ob eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt, beantwortet sich allein nach den persönlichen Fähigkeiten des Täters. Der Schuldvorwurf ist danach rein subjektiv geprägt und nicht übertragbar.

Der 8. Senat des BFH verneint hier aber ebenso die Möglichkeit einer steuerrechtlichen Zurechnung und gibt seine anderslautende bisherige Rechtsprechung ausdrücklich auf.

BFH 29.10.13, a.a.O.

Steuerrechtlich zugerechnet werden kann ein Verschulden nur dann, wenn es sich auf eine Norm des Steuerrechts … bezieht, nicht jedoch, wenn das Verschulden Voraussetzung für die Erfüllung des subjektiven Tatbestands einer Straftat oder Ordnungswidrigkeit ist. Die gegenteilige Auffassung, nach der dem Steuerpflichtigen bei der Anwendung des § 169 Abs. 2 S. 2 AO das Verschulden seines Steuerberaters jedenfalls nach steuerrechtlichen Grundsätzen zugerechnet werden soll (BFH 25.6.97, VIII B 35/96, BFH/NV 98, 8; BFH 18.5.05, VIII R 107/03, HFR 06, 115), findet im Gesetzeswortlaut keine Stütze und ist mit den aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) abgeleiteten BFH Anforderungen an die Bestimmtheit von Eingriffsrecht nicht zu vereinbaren.

PRAXISHINWEIS | Allein objektiv unrichtige Angaben des Steuerpflichtigen sind keine hinreichende Grundlage für straf- bzw. bußgeldrechtliche Vorwürfe. Sie genügen auch nicht, um eine längere Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 S. 2 AO anzunehmen. Auf diese normative Selbstverständlichkeit ausdrücklich hingewiesen zu haben, ist der große Verdienst dieser Entscheidung. In dogmatischer Klarheit unterstreicht der BFH hier, dass strafrechtliche Beurteilungsmaximen auch dort greifen, wo strafrechtliche Merkmale lediglich Steuernormen ausfüllen. Konsequent ist deshalb auch die ausdrückliche Abkehr von früheren BFH-Judikaten, in denen dies nicht immer Beachtung fand.

Weiterführender Hinweis