· Fachbeitrag · Steuergestaltungsmodell
Stiftung kann Betriebs-Pkw an Destinatär vermieten und so steuerliche Vorteile nutzen
von Dipl.-Finanzwirt Marvin Gummels, Hage, www.steuer-webinar.de
| Stiftungen sind immer auf der Suche nach lukrativen Kapitalanlagen. Eine tolle und höchst rentable Kapitalanlage kann sich dabei durch den Erwerb eines Pkw ergeben. Wird dieser beispielsweise an den Gewerbebetrieb eines Destinatärs vermietet, erzielt die Stiftung einerseits Erträge, während der Destinatär seinen steuerpflichtigen Gewinn reduziert. Zudem wird die Wertsteigerung des Pkw auf Ebene der Stiftung komplett der Besteuerung entzogen. SB erläutert Ihnen nachfolgend das Gestaltungsmodell. |
Aus diesen Gründen sollte ein Destinatär keinen Pkw kaufen
Ist der Destinatär gewerblich tätig und nutzt er für seinen Gewerbebetrieb einen dem Betriebsvermögen zugehörigen Pkw, wird der Pkw über kurz oder lang Steuern kosten. Zwar kann der Destinatär zunächst sämtliche Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Pkw als Betriebsausgaben absetzen (z. B. Abschreibung, Reparaturen, Treibstoff, Steuern und Versicherung).
Aber irgendwann wird das Fahrzeug verkauft. Der Verkaufspreis ist als Betriebseinnahme zu erfassen und unterliegt der Besteuerung. Diese kann bis zu 45 Prozent betragen. Besonders brisant: Manche Pkw erleiden keinen oder nahezu keinen Wertverlust. Der Veräußerungserlös kann dann die abgesetzten Betriebsausgaben aufzehren und zu einer echten Steuerfalle werden.
Gestaltungsmodell: Stiftung als Vermieterin des Pkw
Erwirbt hingegen die Stiftung den Pkw und vermietet ihn an den Destinatär, ergeben sich vielfältige Vorteile.
- Die Stiftung investiert ihr vorhandenes Kapital. Das bedeutet, dass die Liquidität des Destinatärs weder durch eine hohe Investition geschmälert wird noch für den Pkw-Erwerb Darlehen aufgenommen werden müssen. Weiterhin generiert die Stiftung durch die vom Destinatär gezahlte Miete neue Liquidität und Gewinne, die sie für andere Maßnahmen verwenden kann. Aber auch Wertsteigerungen des Fahrzeugs sind denkbar ‒ von diesen profitiert die Stiftung dann ebenfalls.
- Für den Destinatär hingegen ergeben sich nahezu keine Nachteile. Da er den Pkw nicht erwirbt, wird seine Liquidität geschont. Natürlich kann der Destinatär nun auch keine Abschreibung mehr als Betriebsausgaben absetzen und müsste damit einen höheren Gewinn versteuern. Diesem wird aber durch die vereinbarte Miete entgegengewirkt. Ist die so hoch wie die andernfalls gewährte Abschreibung, versteuert der Destinatär genau den Gewinn, den er auch bei einem Erwerb des Fahrzeugs hätte versteuern müssen. Ist die Miete höher als die Abschreibung, reduziert sich gar der zu versteuernde Gewinn des Destinatärs. Einziger Nachteil für den Destinatär: Der spätere Veräußerungserlös steht nun der Stiftung zu.
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Ein Destinatär möchte einen Firmenwagen für netto 72.000 Euro kaufen. Tatsächlich erwirbt diesen aber die Stiftung. Sie vermietet den Pkw für monatlich netto 1.000 Euro (jährlich 12.000 Euro) an den Destinatär. Sämtliche laufenden Kosten (Treibstoff, Versicherung, Steuern, Reparatur) hat der Destinatär zu tragen.
Lösung: Der Destinatär kann nach wie vor alle laufenden Kosten als Betriebsausgabe absetzen, weil er diese vertraglich zu übernehmen hat. Anstelle der Abschreibung von jährlich 12.000 Euro (Neuwagen, sechsjährige betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer) kann er die Miete von jährlich ebenfalls 12.000 Euro absetzen. Gewinntechnisch ergeben sich bei dem Destinatär keine Nachteile. |
Wichtig | Selbst wenn der Destinatär den Pkw auch privat nutzt, ergeben sich keine Unterschiede im Vergleich zu einem Erwerb des Fahrzeugs. Denn sowohl die Ein-Prozent-Regelung als auch die Fahrtenbuchmethode sind auch bei einem gemieteten oder geleasten Pkw uneingeschränkt anwendbar. Eigentum ist nicht erforderlich (BMF, Schreiben vom 18.11.2009, Az. IV C 6 ‒ S 2177/07/10004, Rz. 1, Abruf-Nr. 093816).
Steuerliche Begünstigungen bei Stiftungen nutzen
Der größte Vorteil vollzieht sich bei dieser Gestaltung in der Besteuerung auf Ebene der Stiftung. Sie muss zwar die Miete versteuern (die der Destinatär aber gleichzeitig ja als Betriebsausgaben abgesetzt hat), nicht aber den späteren Verkaufserlös. Damit fließen der Stiftung der spätere Kaufpreis und sämtliche Wertsteigerungen unbelastet von Steuern zu.
Laufende Mieteinkünfte ‒ 15 Prozent Steuerbelastung
Vermietet die Stiftung nur einen Pkw an den Destinatär, handelt es sich bei den Mieterlösen um sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 3 EStG). Werden mehrere Fahrzeuge vermietet, liegen Vermietungs-Einkünfte nach § 21 EStG vor. Ein Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG liegt bei einer reinen Vermietung nicht vor, weshalb auch keine Gewerbesteuer anfällt (vgl. z. B. R 15.7 Abs. 3 EStR und BFH, Urteil vom 31.05.2007, Az. IV R 17/05, Abruf-Nr. 072862).
Das bedeutet, dass die Stiftung den sich nach Abzug von Werbungskosten (z. B. Abschreibung des Pkw) ergebenden Überschuss lediglich der Körperschaftsteuer in Höhe von pauschal 15 Prozent zzgl. Soli unterwerfen muss. Zudem gilt hier für Stiftungen ein jährlicher Freibetrag von 5.000 Euro (§ 24 KStG); nur bei Einkünften der Stiftung oberhalb von 5.000 Euro fallen Körperschaftsteuern an. Der Destinatär hingegen mindert seinen Gewinn um die Miete zum individuellen Grenzsteuersatz von bis zu 45 Prozent. Damit beläuft sich der jährliche Steuervorteil schnell auf 30 Prozent der Miete.
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Eine Stiftung vermietet einen Pkw für monatlich 1.000 Euro an den Destinatär.
Lösung: Die Stiftung muss die Mieteinnahmen nach Abzug von Werbungskosten (z. B. Abschreibung) gemäß § 22 Nr. 3 EStG versteuern. Die Steuerbelastung beträgt 15 Prozent des Überschusses (Körperschaftsteuer). Sollte der Überschuss weniger als 256 Euro im Jahr betragen, dann unterbleibt eine Besteuerung (Freigrenze des § 22 Nr. 3 EStG). Der Destinatär hingegen behandelt die Miete als Betriebsausgabe und generiert einen Steuervorteil von bis zu 45 Prozent (individueller Grenzsteuersatz). Effektiv werden durch die Gestaltung 30 Prozent Steuern, bezogen auf die vereinbarte Miete, eingespart. |
Veräußerungsgewinn ‒ Null Prozent Steuerbelastung bei Stiftung
Würde der Pkw dem Destinatär gehören und würde dieser den Pkw veräußern, müsste der Veräußerungsgewinn in voller Höhe versteuert werden.
Veräußert hingegen die Stiftung den Pkw, entfällt die Steuerbelastung in vollem Umfang. Der Grund: Die Stiftung wird mit der Vermietung nicht gewerblich tätig; die Veräußerung stellt keinen betrieblichen Vorgang dar. Der Veräußerungsgewinn kann damit lediglich dann der Besteuerung unterliegen, wenn eine andere Einkunftsart einschlägig sein sollte. Das ist jedoch im Falle der Vermietung eines Pkw regelmäßig nicht der Fall.
Der Veräußerungserlös wird nicht von § 22 Nr. 3 EStG (sonstige Einkünfte) und auch nicht von § 21 EStG (Vermietungseinkünfte) erfasst. Diese Vorschriften besteuern nämlich lediglich die laufenden Einkünfte (hier: Miete), nicht jedoch den Veräußerungsvorgang selbst. Dies begründet sich darin, dass der Gesetzgeber die durch Umschichtung „privater“ Vermögenswerte realisierten Wertsteigerungen im Regelfall nicht besteuern will.
Kein Spekulationsgewinn i. S. v. § 23 EStG
Private Veräußerungsgewinne können jedoch der Besteuerung unterliegen, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung des Wirtschaftsguts nicht mehr als ein Jahr beträgt (§ 22 Nr. 2 in Verbindung mit § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG). Werden aus der Nutzung des Wirtschaftsguts als Einkunftsquelle zumindest in einem Jahr Einkünfte erzielt, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre (§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 EStG).
Allerdings sind gemäß § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG solche Wirtschaftsgüter insgesamt von der Besteuerung ausgenommen, die Gegenstände des täglichen Gebrauchs darstellen. Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut als Einkunftsquelle genutzt wurde (FG Münster, Urteil vom 03.08.2020, Az. 5 K 2493/18 E, Abruf-Nr. 217853). Da es sich bei einem klassischen und tatsächlich genutzten Pkw um einen typischen Gegenstand des täglichen Gebrauchs handelt, kann sich per se kein der Besteuerung unterliegender Spekulationsgewinn ergeben (siehe auch Gesetzesbegründung zur Einführung des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG).
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Die Stiftung hat einen Pkw für 60.000 Euro erworben und an einen Destinatär vermietet. Nach sechs Jahren beläuft sich der Restwert des Pkw auf null Euro, da dieser vollständig abgeschrieben wurde (Nutzungsdauer Pkw = sechs Jahre). Die Stiftung veräußert den Pkw zum aktuellen Marktpreis. Dieser beträgt 25.000 Euro.
Lösung: Der Veräußerungsgewinn von 25.000 Euro unterliegt bei der Stiftung nicht der Besteuerung, sodass weder Körperschaft- noch Gewerbesteuer anfallen. Hätte hingegen der Destinatär den Pkw erworben und veräußert, müsste er die 25.000 Euro voll der Einkommen- und Gewerbesteuer unterwerfen. Bei einem Steuersatz von 45 Prozent entspräche das einer Steuerbelastung von 11.250 Euro. |
Keine Nachteile bei der Umsatzsteuer
Benachteiligungen bei der Umsatzsteuer ergeben sich bei dieser Gestaltung nicht. Hätte der Destinatär den Pkw erworben, so hätte er die bei Erwerb gezahlte Umsatzsteuer als Vorsteuer vom Finanzamt zurückfordern können. Erwirbt die Stiftung das Fahrzeug, dann steht dieser der Vorsteuerabzug zu. Parallel unterliegt zwar die mit dem Destinatär vereinbarte Miete der Umsatzsteuer, sodass die Stiftung diese an das Finanzamt im Gegenzug für den Vorsteuerabzug abführen muss. Diese Umsatzsteuer kann jedoch der Destinatär innerhalb seiner eigenen Umsatzsteuererklärung als Vorsteuer vom Finanzamt zurückfordern ‒ ein effektives Nullsummenspiel.
Sollte die Stiftung bisher nicht unternehmerisch tätig geworden sein, so begründet bereits alleine die Vermietung des Pkw eine unternehmerische Tätigkeit. Das hat der BFH beim „Ehegatten-Vorschaltmodell“ entschieden (BFH, Urteil vom 29.09.2022, Az. V R 29/20, Abruf-Nr. 233198). Die Stiftung kann damit auch zur Regelbesteuerung optieren und auf die möglicherweise andernfalls geltende Kleinunternehmerregelung verzichten.
Bei Mietvertrag auf wirtschaftliches Eigentum achten
Die Gestaltung führt nur dann zum angestrebten Ziel, wenn nicht nur das zivilrechtliche, sondern auch das wirtschaftliche Eigentum (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO) an dem Pkw bei der Stiftung liegt. Denn wäre der Destinatär wirtschaftlicher Eigentümer, müsste der Pkw diesem zugerechnet und bei ihm in der Bilanz erfasst werden. Folglich unterläge der später erzielte Veräußerungserlös bei dem Destinatär der Besteuerung, und die Gestaltung wäre nutzlos.
Um wirtschaftliches Eigentum beim Destinatär zu vermeiden, muss mit diesem ein normaler Mietvertrag geschlossen werden. Das bedeutet, dass der Destinatär bei Auslaufen des Vertrags das Fahrzeug an die Stiftung zurückgeben muss. Wird ein Leasingvertrag zwischen der Stiftung und dem Destinatär geschlossen, sind die Leasingerlasse (BMF, Schreiben vom 19.04.1971, BStBl 1971 I, 264 und Schreiben vom 22.12.1975, Az. IV B 2 ‒ S 2170 ‒ 161/75) zu beachten, um wirtschaftliches Eigentum beim Destinatär zu vermeiden. Durch die vertraglichen Vereinbarungen im Leasingvertrag muss sichergestellt werden, dass das „volle Risiko beim späteren Verkauf“ bei der Stiftung liegt. Das bedingt, dass dem Destinatär unter anderem keine Kaufoption eingeräumt werden sollte.
