· Fachbeitrag · Umsatzsteuer
Finanzverwaltung ermöglicht Erleichterungen für falsch ausgewiesene Umsatzsteuer
von RAin und Fachanwältin für Steuer- und Sozialrecht Gabriele Ritter, Ritter&Partner mbB, Rechtsanwälte und Steuerberater, Wittlich
| Der EuGH hatte sich im Urteil vom 08.12.2022 (Rs. C-378/21) mit der Steuerschuld sowie einem unrichtigen (überhöhten) Steuerausweis zu befassen. In seiner Entscheidung stellte er fest, dass der Rechnungsaussteller zu hoch ausgewiesene Umsatzsteuer nicht schuldet, wenn sich die Rechnung an nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Endverbraucher richtet. Mit BMF-Schreiben vom 27.02.2024 ändert die Finanzverwaltung nun ihre davon abweichende bisherige Rechtsauffassung. Das kann auch für Fälle im Stiftungs-/Krankenhausbereich relevant sein. SB hat die Details für Sie. |
Das war die (bisherige) nationale Rechtslage
Nach (bisherigem) deutschem Verständnis ist eine zu hoch ausgewiesene Umsatzsteuer für erbrachte steuerbare und steuerpflichtige Leistungen vom Unternehmer stets geschuldet und damit an das Finanzamt abzuführen, sog. unrichtiger Steuerausweis (§ 14c Abs. 1 UStG).
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Neben dem unrichtigen Steuerausweis regelt § 14c Abs. 2 UStG den sog. unberechtigten Steuerausweis. Ein solcher ist anzunehmen, wenn der Rechnungsaussteller zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist. Dies ist z. B. der Fall, wenn ein Nichtunternehmer oder ein Kleinunternehmer in seiner Rechnung Umsatzsteuer ausweist.
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Wichtig | Nach bisheriger Rechtslage schuldete der Leistende in allen Fällen die ausgewiesene Umsatzsteuer. Wollte der Rechnungsaussteller die abgeführte Umsatzsteuer vom Finanzamt zurückhaben, hatte er die umfassenden steuerlichen Korrekturvorschriften des § 14c UStG zu beachten.
Was sich nun aufgrund der EuGH-Entscheidung ändert
Das BMF-Schreiben vom 27.02.2024 (Az. III C 2 ‒ S 7282/19/10001 :002, Abruf-Nr. 240327) stellt nun fest, dass aufgrund der EuGH-Entscheidung vom 08.12.2022 (Rs. C-378/21, Abruf-Nr. 233527) der Wortlaut des UStG unionsrechtskonform einzuschränken ist.
Das sind die Aussagen des EuGH
Nach Art. 203 der MwStSystRL wird die Mehrwertsteuer von jeder Person geschuldet, die diese Steuer in einer Rechnung ausweist. Art. 203 der MwSt-Richtlinie soll ‒ so der EuGH ‒ in erster Linie der Gefährdung des Steueraufkommens entgegenwirken, die sich aus dem in dieser Richtlinie vorgesehenen Recht auf Vorsteuerabzug ergeben kann (Rz. 20 des Urteils vom 08.12.2022). Daraus folgerte der EuGH, dass zu Unrecht in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nicht geschuldet ist, wenn keine Gefährdung des Steueraufkommens vorliegt; das war im entschiedenen Fall zu bejahen, weil die betreffenden Dienstleistungen ausschließlich an Endverbraucher erbracht wurden, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt waren.
Wenn ein Unternehmer also eine Leistung (Lieferung oder sonstige Leistung) tatsächlich ausgeführt und hierüber eine Rechnung mit einem unrichtigen Steuerausweis an einen Endverbraucher gestellt hat, entsteht nunmehr keine Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG mehr (BMF, Schreiben vom 27.02.2024, Rz. 5). Demzufolge braucht der Unternehmer den Differenzbetrag in der Umsatzsteuer nicht abzuführen bzw. kann den Differenzbetrag zurückverlangen, ohne die Korrekturvorschriften des § 14c UStG zu beachten. Diese verlangten zunächst eine Rechnungskorrektur und eine Erstattung des Differenzbetrags an den Leistungsempfänger. Erst dann konnte der Steuerpflichtige den Differenzbetrag von seinem Finanzamt zurückverlangen. Nunmehr kann der Steuerpflichtige die Rückerstattung direkt beim Finanzamt anmelden, ohne den Differenzbetrag beim Rechnungsempfänger zuvor ausgleichen zu müssen.
BMF schließt sich Aussagen des EuGH an
Dem hat sich das BMF angeschlossen. Abschnitt 14c.1 Abs. 1 UStAE wird nun durch Abs. 1a dahingehend ergänzt, dass es in den Fällen, in denen ein Unternehmer eine Leistung tatsächlich ausgeführt und hierüber eine Rechnung mit einem unrichtigen Steuerausweis an einen Endverbraucher (insbesondere Nichtunternehmer oder Unternehmer für dessen nichtunternehmerischen Bereich) gestellt hat, keiner Berichtigung des Steuerbetrags nach Abschn. 14c Abs. 5 UStAE mehr bedarf. Sprich: Eine Rechnungskorrektur sowie eine vorherige Rückzahlung an den Rechnungsempfänger sind nicht mehr notwendig. Für die vorgenannten Beispielsfälle bedeutet dies Folgendes:
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Der Caterer liefert Speisen. Statt des korrekten siebenprozentigen Umsatzsteuersatzes weist die Rechnung eine Umsatzsteuer von 19 Prozent aus. |
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Das EuGH-Urteil kann ‒ so das BMF-Schreiben ‒ nicht auf Fälle übertragen werden, in denen die fragliche Rechnung an einen Unternehmer für dessen unternehmerischen Bereich erteilt worden ist. Dabei ist es für die Entstehung der Steuerschuld nach § 14c UStG nicht ausschlaggebend, ob und ggf. inwieweit tatsächlich ein Vorsteuerabzug vorgenommen worden ist. Daher entsteht die Steuer nach § 14c UStG auch, wenn die Rechnung z. B. an einen Kleinunternehmer, einen pauschalierenden Land- und Forstwirt oder einen Unternehmer mit Ausgangsumsätzen, die den Vorsteuerabzug ganz oder teilweise ausschließen, erteilt worden ist. Denn auch in diesen Fällen kann ein Vorsteuerabzug ‒ z. B. durch eine spätere Option zur Steuerpflicht, eine spätere Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG oder auch unrechtmäßig ‒ nicht ausgeschlossen werden.
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Ein Krankenhaus hat für die im Rahmen einer ambulanten Behandlung eingesetzten Fertigarzneimittel Umsatzsteuer in Höhe von 19 Prozent bzw. als gemeinnütziges Krankenhaus sieben Prozent in Rechnung gestellt, statt den Umsatz (zumindest zwingend ab 01.01.2023) umsatzsteuerfrei zu behandeln.
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Nach Rz. 9 des BMF-Schreibens fallen unter „Endverbraucher“ die Nichtunternehmer und die Unternehmer, die nicht als solche handeln. Dies sind ausweislich des Schreibens insbesondere die Unternehmer bei Leistungsbezug für ihren privaten Bereich oder für eine nicht wirtschaftliche Tätigkeit im engeren Sinne. Sind nun auch Krankenkassen als öffentlich-rechtliche Körperschaft darunter zu erfassen? Das BMF-Schreiben enthält sich hierzu einer konkreten Aussage. Eine solche hätte sich jedoch angeboten, denn das Thema ist angesichts des BMF-Schreibens vom 13.12.2022 und der damit verbundenen Rückforderungsproblematik der Krankenkassen wegen angeblich überhöhter Umsatzsteuerzahlungen besonders aktuell. In der Praxis wird zu Beantwortung dieser offenen Frage u. a. Bezug genommen, auf ein Urteil des FG Münster vom 14.12.2004 (Az. 15 K 5575/01 U, Abruf-Nr. 240331). Demnach üben allgemeine Ortskrankenkassen als juristische Personen des öffentlichen Rechts ihre Tätigkeiten grundsätzlich im nichtunternehmerischen ‒ hoheitlichen ‒ Bereich aus (siehe auch Abschn. 2.3 Abs. 1a UStAE). Damit würden die Grundsätze des EuGH-Urteils auch hier gelten.
Dem Vernehmen nach drängt die Deutsche Krankenhausgesellschaft auf eine Klarstellung durch das BMF. Auch werden durch das beim EuGH eingelegte Vorabentscheidungsersuchen vom 13.12.2023 (VwGH [Wien], EU 2023/EU 2023/0009) weitere Konkretisierungen erwartet.
Wichtig | In beiden Varianten im Beispiel 2 wird die Finanzverwaltung bei einer Korrektur von einem umsatzsteuerpflichtigen zu einem umsatzsteuerfreien Vorgang bei bereits abgeführter Umsatzsteuer nicht die vollständige Umsatzsteuer zurückzahlen, sondern nur die Differenz zwischen der abgeführten Umsatzsteuer und der durch den Unternehmer zuvor geltend gemachten Vorsteuer aus den Eingangsleistungen. Zur Höhe der Vorsteuer kann es natürlich mit dem Finanzamt zum Streit kommen.
Mit dem unberechtigten Steuerausweis beschäftigen sich die Beispiele 3 und 4:
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Nach Auffassung des BMF gilt die Rechtsprechung des EuGH auch für die Fälle, in denen ein unberechtigter Steuerausweis durch Kleinunternehmer (hier Stiftung) an Endverbraucher nach § 14c Abs. 2 UStG erfolgte (so 14c.2 UStAE durch Einfügung eines neuen Absatzes 1a Abs. 1). |
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Im Fall der fälschlicherweise erteilten Rechnung kann die Stiftung nach Ansicht des BMF nicht von der Rechtsprechung des EuGH profitieren. Denn auf andere Fälle des § 14c Abs. 2 UStG ist sie nicht anzuwenden, weil hier aus Sicht des BMF schon die grundlegenden Voraussetzungen des Urteilssachverhalts, nämlich die tatsächliche Leistungserbringung durch einen im unternehmerischen Bereich tätigen Unternehmer (Steuerpflichtigen nach der MwStSystRL, vgl. auch Rz. 17 der Urteilsgründe) nicht vorliegt. Daher entsteht unter den übrigen Voraussetzungen insbesondere bei einem unberechtigten Steuerausweis durch einen Unternehmer außerhalb seines unternehmerischen Bereichs, durch einen Nichtunternehmer oder in den Fällen der Rechnungsstellung ohne Leistungserbringung (z. B. bei Gefälligkeitsrechnungen) immer eine Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG. |
EuGH-Urteil wirkt sich nicht auf Berechnung der Steuer aus
Das EuGH-Urteil wirkt sich nicht auf die Berechnung von Steuer und Entgelt aus. Ist z. B. tatsächlich der ermäßigte Steuersatz statt des Regelsteuersatzes anzuwenden und hat der Unternehmer den Mehrbetrag nicht an den Leistungsempfänger zurückgezahlt, erfolgt die Berechnung ‒ auch bei Anwendung der EuGH-Grundsätze ‒ nach Abschn. 14c.1 Abs. 5 Beispiel UStAE.
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Würde der Imbissbetreiber im Beispiel 1 (Variante a) einen Nettobetrag von 1.000 Euro sowie eine Umsatzsteuer von 190 Euro (19 Prozent) ausweisen, ergäbe sich folgende Rechnung: Aufgrund des unrichtigen Steuerausweises schuldet der Rechnungsaussteller lediglich Umsatzsteuer von sieben Prozent. Bleibt der Rechnungsbetrag unverändert, ergibt sich die richtige Steuer durch Herausrechnen aus dem bisherigen Rechnungsbetrag von 1.190 Euro. Demnach beträgt die Umsatzsteuer 77,85 Euro; das Netto-Entgelt beläuft sich auf 1.112,15 Euro. Nur die Umsatzsteuer i. H. v. 77,85 Euro muss der Unternehmer an das Finanzamt abführen. |
Wichtig | Verlangt der Rechnungsaussteller auf Basis der neuen EuGH-Rechtsprechung und Finanzverwaltungsmeinung zuviel abgeführte Umsatzsteuer vom Finanzamt zurück, stellt dies eine deutliche Verfahrensvereinfachung dar. Denn der Unternehmer muss nicht zuvor die Rechnungen korrigieren und den Leistungsempfängern die Umsatzsteuer zurückgezahlt haben. Für den vorstehenden Fall würde das bedeuten, dass der Unternehmer ein „Plus“ von 112,15 Euro (190 Euro ./. 77,85 Euro) macht.
Gleichwohl können die Leistungsempfänger den leistenden Unternehmer natürlich auf Erstattung der zuviel gezahlten Umsatzsteuer z. B. aus ergänzender Vertragsauslegung oder aus den Grundsätzen der ungerechtfertigten Bereicherung in Anspruch nehmen. Sie werden in der Regel den vollen Umsatzsteuerdifferenzbetrag ausgezahlt haben wollen. Vorsteuergesichtspunkte, die bei der Korrektur auf einen umsatzsteuerfreien Umsatz Relevanz haben, können zwar anspruchsmindernd von dem Leistenden gegengehalten werden. Häufig wird er diese, wenn nicht bereits gegenüber dem Finanzamt, so doch zumindest dem Rechnungsempfänger nachzuweisen haben.
Ausblick: Weitere Anwendungsbereiche in der Diskussion
Die Finanzverwaltung wendet das EuGH-Urteil nur insoweit an, als es der Sachverhalt des EuGH-Urteils hergibt. Ein bereits beim BFH anhängiges Verfahren des FG Köln vom 25.07.2023 (Az. 8 K 2452/21, Abruf-Nr. 240332, Revision anhängig unter Az. V R 16/23) sowie das weitere österreichische Vorabentscheidungsverfahren vor dem EuGH werden möglicherweise weitere Anwendungsbereiche eröffnen. Auch darf davon ausgegangen werden, dass das BMF zu dem jetzt veröffentlichen Schreiben weiter Stellung nehmen wird.
PRAXISTIPP | Es empfiehlt sich, Sachverhalte des § 14c UStG, die von dem jetzigen BMF-Schreiben nicht erfasst werden, weiter offenzuhalten. |
