§ 24 UmwStG - Unschädlicher vorheriger Verkauf einer wesentlichen Betriebsgrundlage

Der Anwendung des § 24 UmwStG steht nach Ansicht des BFH weder Gestaltungsmissbrauch noch ein Gesamtplan entgegen, wenn vor der Einbringung eine wesentliche Betriebsgrundlage unter Aufdeckung der stillen Reserven veräußert wird. Daher darf die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für die Gesellschafter mit dem Buchwert oder einem höheren Betrag bis zum Teilwert ansetzen. § 24 UmwStG verlangt, dass sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang der aufnehmenden Personengesellschaft übertragen werden. Bei Zurückbehalt wesentlicher Betriebsgrundlagen kommt die Anwendung hingegen grundsätzlich nicht in Betracht und führt zur gewinnrealisierenden Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern.  

Maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung, ob ein Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage des einzubringenden Betriebs darstellt, ist die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums oder der Abschluss des dinglichen Einbringungsvertrags, nicht aber der Abschluss des Gesellschaftsvertrags, der künftige schuldrechtliche Verpflichtungen enthält. Gehört ein Grundstück dann nicht mehr zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Einzelunternehmens, kann es § 24 UmwStG nicht ausschließen, weil es nicht zurückbehalten wurde. Durch die vorherige Veräußerung war der Unternehmer weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks.  

Gestaltungsmissbrauch liegt nicht vor, wenn der Verkauf zum Verkehrswert erfolgt. Es handelt sich dann nicht um einen Gesamtplan, der einen einheitlichen Sachverhalt aufgrund eines zielgerichteten Plans künstlich zergliedert, um einen erwünschten Endzustand zu fördern. Das ist zu verneinen, wenn wirtschaftliche Gründe für die einzelnen Teilschritte vorliegen und es dem Steuerpflichtigen gerade auf deren Konsequenzen ankommt, hier ein realistischer Kaufpreis.