01.04.2025 · Fachbeitrag · § 6a EStG

Ansatz von Pensionsrückstellungen für beitragsorientierte Leistungszusagen ohne garantierte Mindestversorgung

Pensionsrückstellungen sind dem Grunde nach auch für Versorgungszusagen i. S. d. § 6a Abs. 1 EStG zu bilden, die einen rechtsverbindlichen Anspruch auf Versorgungsleistungen bei Eintritt des Versorgungsfalls unter der aufschiebenden Bedingung einräumen, dass sich die Höhe der zugesagten Leistung danach richtet, welchen Wert eine Rückdeckungslebensversicherung, die in Fondsanteile investiert, beim Eintritt des Versorgungsfalls hat.

Sachverhalt

Streitig war, ob und in welcher Höhe für die von der Steuerpflichtigen, einer GmbH, erteilten wertpapiergebundenen Versorgungszusagen nach § 6a EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG in den Jahren 2010 bis 2012 (Streitjahre) eine Pensionsrückstellung zu bilden ist.

Entscheidung

Der BFH entschied, dass für die von der Steuerpflichtigen erteilten Pensionszusagen nach § 6a Abs. 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG Pensionsrückstellungen zu bilden sind, die zu den jeweiligen Bilanzstichtagen nach Maßgabe des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG bewertet werden müssen.

Im Streitfall lagen dem Anwendungsbereich des § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG unterfallende Direktzusagen vor. Den Mitarbeitern, denen eine Versorgungszusage erteilt worden war, stand in zivil- bzw. arbeitsrechtlicher Hinsicht jeweils ein rechtsverbindlicher Anspruch gegenüber der Steuerpflichtigen auf Zahlung einer Alters- bzw. Hinterbliebenenrente oder Kapitalabfindung bei Eintritt des Versorgungsfalls entsprechend den in den Versorgungszusagen vereinbarten Bedingungen zu. Die vereinbarte Bedingung besagte, dass sich die Höhe der zugesagten Leistung nach dem bis zum Versorgungsbeginn ungewissen Wert der Fondsanteile bzw. Rückdeckungslebensversicherung richtet.

Diese auf den Umfang der Versorgung gerichtete aufschiebende Bedingung i. S. v. § 158 BGB steht einem rechtsverbindlichen Anspruch auf Pensionsleistung nicht entgegen. Ebenso wenig steht dem entgegen, dass die Steuerpflichtige die Beiträge zu den Rückdeckungslebensversicherungen nicht fortlaufend, sondern in einem festgelegten Einmalbetrag entrichtet. Zudem verpflichtet sich die Steuerpflichtige, einmal jährlich die Zusage zu prüfen und gegebenenfalls ‒ was in den Streitjahren fortlaufend der Fall war ‒ zu erhöhen.

Die Annahme einer Pensionsverpflichtung i. S. v. § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG erfordert auch nicht, dass der aus der Versorgungszusage folgende Rechtsanspruch bereits im Zeitpunkt der Zusage eine bestimmte (Mindest-)Versorgung garantiert. Die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung (BMF 17.12.02, BStBl I 02, 1397), dass ein Rechtsanspruch i. S. v. § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG insoweit nicht bestehe, als eine Pensionszusage neben einer garantierten Mindestversorgung zusätzliche Leistungen vorsieht, die vom Wert bestimmter Wertpapiere zu einem festgelegten künftigen Zeitpunkt abhängen, teilt der BFH hinsichtlich der im Streitfall erteilten Zusage nicht.

Im Streitfall stand die Regelung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG dem Ansatz einer Pensionsrückstellung dem Grunde nach nicht entgegen. Denn die von der Steuerpflichtigen erteilten Versorgungszusagen sehen keine einem Ansatz einer Pensionsverpflichtung entgegenstehende Abhängigkeit der späteren Pensionsleistungen von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vor.

Auch die in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG enthaltenen Voraussetzungen für die Bildung einer Pensionsrückstellung waren im Streitfall erfüllt. Die entsprechenden Angaben über die Höhe der Anwartschaft waren in der schriftlichen Zusage der Steuerpflichtigen hinreichend präzise.

Die zu bildenden Pensionsrückstellungen waren nicht abweichend von § 6a Abs. 3 EStG mit dem jeweils aktuellen Wert der Fondsanteile bzw. dem Deckungskapital der in diese investierte Rückdeckungslebensversicherung zum jeweiligen Bilanzstichtag zu bewerten, sondern nach Maßgabe des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG.

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