15.11.2016 · Fachbeitrag · Gewerbesteuer

Grundstücksverwaltende Gesellschaften und die erweiterte Kürzung im Rahmen der GewSt

von RD a. D. Michael Marfels, Nordkirchen

| Dem Großen Senat des BFH wird gemäß § 11 Abs. 2 FGO folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt: Ist einer grundstücksverwaltenden, nur kraft ihrer Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielenden Gesellschaft die sog. erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auch dann nicht zu gewähren, wenn sie an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft beteiligt ist? ( BFH 21.7.16, IV R 26/14 ). |

Sachverhalt

Unternehmensgegenstand der Klägerin, einer GmbH & Co. KG (KG), ist die Verwaltung eigenen Immobilienvermögens sowie das Halten von Beteiligungen an Immobiliengesellschaften. Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist A, Kommanditisten der KG sind die Töchter des A, nämlich D und C. Die KG ist zusammen mit der B-GbR an der vermögensverwaltenden, grundbesitzenden A-GbR beteiligt, die Eigentümerin der Grundstücke E-Straße ist. In der A-GbR waren A und C zur ausschließlichen Geschäftsführung bevollmächtigt.

Die A-GbR, vertreten durch C, beauftragte die X-GmbH mit der Hausverwaltung der Grundstücke E-Straße, die hierfür die übliche Verwaltergebühr erhielt. Die KG bezog in den Streitjahren 2007 bis 2011 ihre Erträge nahezu ausschließlich aus der Beteiligung an der A-GbR. Daneben erzielte sie in geringem Umfang Zinseinnahmen. Von der A-GbR erhielt die KG keine Vergütung. In ihren GewSt- Erklärungen 2007 bis 2011 machte die KG die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Sätze 2 ff. GewStG geltend, was das FA letztlich ablehnte: Bei der KG handele es sich um eine Beteiligungsgesellschaft. Das Halten einer Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft schließe die erweiterte Kürzung aus.

Die Klage war erfolgreich, da die KG auch mit der Beteiligung an der A-GbR eigenen Grundbesitz verwaltet habe. Sie habe auch keine schädlichen Nebentätigkeiten ausgeübt, da sie ihre Geschäfts- und Vertretungsbefugnis in der A-GbR infolge der ausschließlichen Geschäftsführung durch A und C tatsächlich nicht genutzt habe. Dagegen wendet sich das FA mit seiner Revision: „Eigener Grundbesitz“ i. S. d. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG sei nur gegeben, wenn das Grundstücksunternehmen (auch) zivilrechtlich Eigentümer des Grundbesitzes sei. Mit der Beteiligung der KG an der grundbesitzenden A-GbR gehörten ihr aber nicht deren Grundbesitz. Die wirtschaftliche Zurechnung zum Betriebsvermögen des Grundstücksunternehmens sei nicht ausreichend. Das Halten der Beteiligung an der A-GbR sei eine die Anwendung der erweiterten Kürzung ausschließende Tätigkeit.

Entscheidungsgründe

Der BFH stellt zunächst die Rechtsgrundlagen für die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags bei Grundstücksunternehmen gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG dar.

Bisherige Rechtsprechung

Die Beteiligung eines grundstücksverwaltenden Unternehmens an einer ebenfalls grundstücksverwaltenden, aber gewerblich geprägten Personengesellschaft verstößt nach der Rechtsprechung des I. und des VII. Senats des BFH gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Grundstücke einer gewerblichen oder gewerblich geprägten Gesellschaft gehörten zu deren Betriebsvermögen und nicht zum Betriebsvermögen der Gesellschafter. Diese Grundstücke der Gesellschaft sind daher nicht „eigener Grundbesitz“ des Gesellschafters. Das Halten einer solchen Beteiligung gehört nicht zum Katalog der prinzipiell unschädlichen Tätigkeiten in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG.

Divergenzentscheidung des I. Senats des BFH

Nach dem BFH-Urteil vom 19.10.10 (I R 67/09, BStBl II 11, 367) soll das auch gelten, wenn die Beteiligung an einer nicht gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägten, vermögensverwaltend tätigen Immobilien-KG besteht. Der von der Untergesellschaft verwaltete und genutzte Immobilienbestand sei trotz des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO auch nicht als ausschließlich eigener Grundbesitz der Obergesellschaft anzusehen. Die Obergesellschaft erziele als Gesellschafter der Grundbesitzgesellschaft auch in diesem Falle kürzungsschädliche gewerbliche Einkünfte und nicht solche aus Vermietung und Verpachtung.

Auffassung des vorlegenden Senats: Erweiterte Kürzung auch bei Beteilung an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft …

Nach Ansicht des vorlegenden Senats schließt hingegen die Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht generell aus. Eine solche Beteiligung stellt sich als Verwaltung und Nutzung von eigenem Grundbesitz dar. Soweit sie im Einzelfall nicht über die Verwaltung des anteilig eigenen Grundbesitzes hinausgeht oder unentgeltlich ist, stellt sie auch keine kürzungsschädliche Tätigkeit dar.

… trotz gewerblicher Einkünfte der Obergesellschaft

Handelt es sich bei der Obergesellschaft um eine grundstücksverwaltende, aber gewerblich geprägte Gesellschaft, so erzielt sie gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zwar gewerbliche Einkünfte, während die vermögensverwaltende Untergesellschaft Einkünfte gem. § 21 EStG erzielt. Die Umqualifizierung der Vermietungseinkünfte in gewerbliche Einkünfte der Obergesellschaft schließt die erweiterte Kürzung aber nicht aus, weil es gerade deren Funktion ist, nur aufgrund der Rechtsform gewerbliche Einkünfte zu entlasten.

Eigener Grundbesitz i. S. d. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG

Eigener Grundbesitz i. S. d. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist der zum Betriebsvermögen (BV) des Unternehmers gehörende Grundbesitz. Die Begriffe „eigener Grundbesitz“ i. S. d. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG und „zum BV des Unternehmers gehörender Grundbesitz“ i. S. d. § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG sind bedeutungsgleich. Ob eigener Grundbesitz gegeben ist, bestimmt sich nach der BFH-Rechtsprechung daher nicht nach zivilrechtlichen, sondern nach (ertrag-)steuerrechtlichen Grundsätzen. Diese Auslegung ergibt sich aus einer teleologischen wie auch aus einer systematischen Auslegung des § 9 Nr. 1 GewStG und vermeidet zudem Gleichheitsverstöße, die sich ergeben, wenn man den Begriff „eigener“ Grundbesitz in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nach zivilrechtlichen Grundsätzen auslegt (wird näher ausgeführt). Zudem ist der Begriff „eigen“ auch nicht etwa gleichbedeutend mit „im zivilrechtlichen Eigentum stehend“, sondern beinhaltet lediglich die Zurechnung einer Person, also einem Steuerpflichtigen, einem Unternehmen etc., auch wenn kein zivilrechtliches Eigentum vorliegt. Maßgebend ist also die einkommensteuerrechtliche Zurechnung. Weshalb der I. Senat des BFH an dieser Auffassung der BFH-Rechtsprechung nicht mehr festhält, lässt sich der Divergenzentscheidung nicht entnehmen.

Zweck der erweiterten Kürzung

Für das o. g. Auslegungsergebnis (Gleichstellung von „eigener Grundbesitz“ mit „zum BV des Unternehmers gehörender Grundbesitz“), sprechen Sinn und Zweck der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG.

Die Vorschrift soll Grundstücksunternehmen begünstigen, die grds. die Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG erfüllen, die aber nach der Art ihrer Tätigkeit nicht gewerbesteuerpflichtig wären und die es nur aufgrund ihrer Rechtsform sind. Sowohl bei der einfachen Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG als auch bei der erweiterten Kürzung nach Satz 2 geht es im Wesentlichen darum, die Doppelbelastung mit GrSt und GewSt zu vermeiden, und zwar bei Grundstücksunternehmen, die nur aufgrund ihrer Rechtsform gewerblich sind. Hierfür kommt es aber nicht darauf an, ob der Grundbesitz, den die betreffende Gesellschaft verwaltet und nutzt, in ihrem zivilrechtlichen Eigentum steht oder nicht, sondern allein darauf, ob der Grundbesitz „zum Betriebsvermögen des Unternehmers“ gehört. Der Gesetzgeber wollte die Voraussetzungen für die erweiterte Kürzung gegenüber den Voraussetzungen für die einfache Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG nicht verschärfen. Eine Beurteilung „eigenen Grundbesitzes“ nach zivilrechtlichen Grundsätzen würde dazu führen, dass gerade die Einkünfte aus der Beteiligung an einer nicht gewerblich geprägten, grundstücksverwaltenden Personengesellschaft gewerbesteuerpflichtig blieben, während für Einkünfte aus der Beteiligung an einer gewerblich geprägten, grundstücksverwaltenden Personengesellschaft die Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG greifen würde. Es ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber durch eine entsprechende Normfassung gerade die Einkünfte aus der Beteiligung an einer nicht gewerblich geprägten, grundstücksverwaltenden Personengesellschaft (endgültig) mit GewSt belastet wissen wollte.

Systematisches Auslegungsergebnis

Auch eine systematische Auslegung spricht dafür, dass der Begriff „eigener“ Grundbesitz nicht nach zivilrechtlichen, sondern nach steuerrechtlichen Grundsätzen zu bestimmen ist. Nach § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1a GewStG gilt die erweiterte Kürzung nicht, soweit der Gewerbeertrag Vergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG mit Ausnahme der Sondervergütungen aus Grundstücksüberlassungen an die Gesellschaft enthält. Diese Sondervergütungen, die für Grundstücke geleistet werden, die ertragssteuerlich zum Sonder-BV des Gesellschafters gehören, hindern also die erweiterte Kürzung nicht. § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1a GewStG liefe ins Leere, wenn zivilrechtliches Eigentum am Grundbesitz vorausgesetzt würde.

Vermeidung von Gleichheitsverstößen

Die hier vertretene Auffassung vermeidet schließlich auch Gleichheitsverstöße, die sich bei der vom I. Senat des BFH vertretenen Auslegung des Begriffs „eigener Grundbesitz“ ergeben. Eine verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung gleichartiger Sachverhalte läge in zwei Fällen vor:

1. Gründet die gewerblich geprägte grundbesitzende Personengesellschaft P, die zunächst die erweiterte Kürzung beanspruchen kann, - wie im Streitfall - mit einem anderen eine (nicht gewerblich geprägte) Gesellschaft (Untergesellschaft), die das den Gesellschaftern zur gesamten Hand gehörende Grundstück vermietet, erzielt sie als Gesellschafterin dieser rein vermögensverwaltenden Gesellschaft dem Grunde nach ebenfalls Vermietungseinkünfte, die lediglich nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG bei ihr als gewerbliche Einkünfte erfasst werden. Da der Grundbesitz aber zivilrechtlich nicht in ihrem, sondern im Eigentum der Untergesellschaft steht, erfolgt - ausgehend von der Auslegung des I. Senats des BFH - keine erweiterte Kürzung. Auch § 9 Nr. 2 GewStG greift nicht, da der P als Gesellschafterin der rein vermögensverwaltenden Untergesellschaft keine „Anteile am Gewinn“ einer .gewerblichen Gesellschaft zufließen. Ihre Einkünfte bleiben also endgültig mit GewSt belastet. Obwohl es also in beiden Fällen dem Grunde nach um Vermietungseinkünfte der P geht, die bei ihr nur infolge der gewerblichen Prägung als gewerbliche Einkünfte erfasst werden, werden die Einkünfte hinsichtlich der Belastung mit GewSt unterschiedlich behandelt. Im Hinblick auf den Zwecks des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, rein vermögensverwaltende Grundstücksunternehmen zu begünstigen, die nur aufgrund ihrer Rechtsform gewerblich sind, ist kein sachlicher Grund für die dargestellte unterschiedliche Belastung der P mit GewSt ersichtlich.

2. Beteiligt sich die gewerblich geprägte, grundstücksverwaltende Personengesellschaft A an der gewerblich geprägten, grundstücksverwaltenden Personengesellschaft B, so werden die Vermietungseinkünfte beider Gesellschaften im Ergebnis nicht mit GewSt belastet: Bei B (Untergesellschaft) erfolgt die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, bei der Obergesellschaft A erfolgt die Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG. Beteiligt sich A dagegen - wie im Streitfall - an einer nicht gewerblich geprägten, grundstücksverwaltenden Personengesellschaft C, so werden die Vermietungseinkünfte der Untergesellschaft mit GewSt belastet, denn die Obergesellschaft erfüllt - nach der Auslegung des I. Senats des BFH - weder die Voraussetzungen der Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG noch die der Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG. Ein sachlicher Grund für diese Ungleichbehandlung ist ebenfalls nicht ersichtlich. Eine Gleichbehandlung der genannten Fälle ist nur möglich, wenn der Begriff „eigener“ Grundbesitz als „zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender“ Grundbesitz ausgelegt wird.

Zugehörigkeit von Grundbesitz zum Betriebsvermögen

Wirtschaftsgüter, die zivilrechtlich oder wirtschaftlich Gesamthandsvermögen einer gewerblich tätigen oder nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägten Personengesellschaft sind, gehören grundsätzlich zu deren BV. Dagegen werden Wirtschafsgüter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO für Zwecke der ESt den beteiligten Gesellschaftern nach Bruchteilen zugerechnet. Wird ein Anteil an einer solchen Gesellschaft von einem Gesellschafter jedoch in seinem BV gehalten, gehören die Anteile an den Wirtschaftsgütern dieser Gesellschaft bei dem Gesellschafter zu dessen BV. Es handelt sich also insoweit i. S. d. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG um „eigenen Grundbesitz“ und nicht um „fremden Grundbesitz kraft Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO“.

Beteiligung muss auf die Verwaltung des Grundbesitzes beschränkt sein

Soweit die Beteiligung im Einzelfall nicht über die Verwaltung des anteilig eigenen Grundbesitzes hinausgeht, stellt sie auch keine kürzungsschädliche Tätigkeit dar. Da der an einer nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft Beteiligte gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO unmittelbar (anteilig) an deren Wirtschaftsgütern beteiligt ist, übt er mit dem Halten der Beteiligung keine kürzungsschädliche Tätigkeit „Halten einer Beteiligung“ aus. Aus dem Halten der Beteiligung an der nicht gewerblichen Grundbesitzgesellschaft kann sich jedoch eine kürzungsschädliche Tätigkeit ergeben, wenn der Gesellschafter in der Gesellschaft allein zur Verwaltung des Grundbesitzes berechtigt ist, wie z. B. der geschäftsführende Gesellschafter einer GbR, der für diese Tätigkeit eine Vergütung erhält. In diesem Fall verwaltet er teilweise auch fremden Grundbesitz. Bei Unentgeltlichkeit liegt keine kürzungsschädliche Tätigkeit vor, ebenso nicht, wenn der Beteiligte die Geschäfte der Gesellschaft zusammen mit allen anderen Beteiligten gem. § 709 BGB führt; auch dann verwaltet er ausschließlich eigenen und nicht auch teilweise fremden Grundbesitz. Die Teilnahme an der gemeinschaftlichen Verwaltung stellt die Ausübung der Rechte aus dem eigenen Miteigentumsanteil dar, nicht aber zugleich die Verwaltung des fremden Miteigentumsanteils

Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage

Ist der Begriff „eigener“ Grundbesitz nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu bestimmen, nutzt die gewerblich geprägte Obergesellschaft keinen (ausschließlich) eigenen Grundbesitz bzw. weil eine solche Beteiligung als kürzungsschädlich anzusehen ist, hat die Revision des FA Erfolg, sodass die Klage abzuweisen ist. Denn die Klägerin ist eine grundstücksverwaltende, gewerblich geprägte und damit nur kraft ihrer Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielende Gesellschaft, die sich an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft - der A-GbR - beteiligt hat. Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist dann nicht zu gewähren.

Ist der Begriff „eigener“ Grundbesitz hingegen als „zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender Grundbesitz“ auszulegen und stellt sich die Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft auch nicht generell als kürzungsschädliche Tätigkeit dar, ist die Revision des FA unbegründet. Denn die Klägerin bezog in den Streitjahren neben den Erträgen aus der Beteiligung an der A-GbR lediglich noch in geringem Umfang Zinseinnahmen. Sie hat damit eigenen Grundbesitz i. S. d. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG verwaltet und daneben keine schädlichen Tätigkeiten entfaltet: Die Geschäftsführung von A und C in der A-GbR erfolgte nicht für die Klägerin, sondern für die Gesellschafter der A-GbR und war außerdem unentgeltlich.

FAZIT | Der Große Senat des BFH hat nun zu entscheiden, ob eine grundstücksverwaltende Gesellschaft, die nur kraft ihrer Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielt, Anspruch auf die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG hat, wenn sie an einer gleichfalls grundstücksverwaltenden, aber nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft beteiligt ist. Der IV. Senat des BFH hat diese Frage dem Großen Senat mit obigem Beschluss vorgelegt. Die nunmehr zu treffende Entscheidung ist für den Immobilienbereich von großer Bedeutung. Denn grundsätzlich wird die Verwaltung von Immobilien nicht von der GewSt erfasst. Diese kann nur anfallen, wenn die Verwaltung von einer Personen- oder Kapitalgesellschaft ausgeübt wird, die allein aufgrund ihrer Rechtsform der GewSt unterliegt. Beschränkt sich die Gesellschaft aber auf die Immobilienverwaltung, wird der daraus erwirtschaftete Gewinn durch die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG im Ergebnis vollständig von der GewSt ausgenommen. Bei großen Vermögen kann ein Interesse daran bestehen, Immobilien in Untergesellschaften auszugliedern. Der Rechtsstreit betrifft die Frage, ob dies ohne Gefährdung der Freistellung von der GewSt möglich ist.

Dies wird der Fall sein, wenn der Große Senat der m. E. sorgfältig begründeten Auffassung des IV. Senats folgt. Hiernach ist der Begriff des eigenen Grundbesitzes steuerrechtlich auszulegen. Steuerrechtlich wird das Eigentum einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft den hinter ihr stehenden Gesellschaftern anteilig zugerechnet. Ein in zivilrechtlichem Eigentum der Personengesellschaft stehendes Grundstück ist aus dieser Perspektive nicht deren „eigener Grundbesitz“, sondern Grundbesitz der Gesellschafter. Die erweiterte Kürzung ist anwendbar, wenn nicht daneben keine kürzungsschädliche Tätigkeit ausgeübt wird, z. B. die alleinige entgeltliche Geschäftsführungstätigkeit für die Untergesellschaft. Geht man dagegen mit dem I. Senat des BFH allein vom Zivilrecht aus, ist der Grundbesitz allein der Untergesellschaft zuzuordnen, sodass die Obergesellschaft nicht ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet. Über diese danach im BFH umstrittene Frage hat jetzt der Große Senat des BFH zu entscheiden.

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