05.01.2021 · Fachbeitrag · Grunderwerbsteuer

Änderung im Gesellschafterbestand

| Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Für Erwerbsvorgänge vor Inkrafttreten der Änderungen in § 1 Abs. 2a GrEStG durch das StÄndG 2015 hat der BFH entschieden, dass eine angemessene Berücksichtigung mittelbarer Strukturen unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nur erreicht werden kann, wenn auf allen Beteiligungsebenen durch Kapital- und Personengesellschaften gleichermaßen durchgeschaut und dortige Veränderungen der jeweiligen Beteiligungsverhältnisse in die Betrachtung einbezogen werden ( BFH 24.4.13, II R 17/10, Rz 18). |

Der BFH musste nunmehr darüber entscheiden, ob die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu einem bestimmten Zeitpunkt nachträglich dahingehend ändern kann, dass der Erwerbsvorgang durch einen zu einem anderen Zeitpunkt und einen anderen Rechtsvorgang verwirklichten Erwerbsvorgang ausgetauscht wird.

Sachverhalt

Die Klägerin wurde unter einer anderen Firma (A-KG) gegründet. Am Kapital der A-KG waren als Kommanditistinnen die B-GmbH zu 1 % und die C-GmbH zu 99 % beteiligt. Die persönlich haftende Komplementär-GmbH war nicht am Kapital der A-KG beteiligt. An der C-GmbH war D zu 16 % beteiligt. Im November 2000 erwarb die A-KG von der C-GmbH ein Grundstück.

Im März 2007 übertrug die C-GmbH aus ihrem Kommanditanteil an der A-KG einen Anteil i. H. v. 600 EUR (6 %) auf D. Zu diesem Zeitpunkt betrug die Beteiligung von D an der C-GmbH 40 %. Wenige Tage später änderte die C-GmbH ihre Firma in E-GmbH und wurde auf die F-GmbH verschmolzen. Die Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister erfolgte am 20.4.2007.

Am 23.12.2008 wurden in das Handelsregister der A-KG folgende Eintragungen vorgenommen:

1. Das Eintreten des D mit 600 EUR als neuer Kommanditist

2. Die Namensänderung der C-GmbH in E-GmbH

3. Die Herabsetzung deren Kommanditanteils auf 9.300 EUR

4. Deren Ausscheiden als Gesellschafterin

5. Der Eintritt der F-GmbH im Wege einer Gesamtrechtsnachfolge

Das beklagte Finanzamt behandelte diese Vorgänge als grunderwerbsteuerbaren Gesellschafterwechsel und erließ einen entsprechenden Feststellungsbescheid. Zur Begründung führte es aus, dass 99 % der Anteile an der A-KG auf neue Gesellschafter übergegangen seien. Die hiergegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg.

Entscheidung

Die Revision führte zur Aufhebung des FG-Urteils.

Der BFH entschied, dass an der Rechtsauffassung für Erwerbszeiträume, die vor der gesetzlichen Neuregelung des § 1 Abs. 2a GrEStG durch das StÄndG 2015 verwirklicht worden sind, festzuhalten sei. Die Höhe der Beteiligung sei daher durch alle Gesellschaftsformen durchzurechnen.

Anhand der Feststellungen könne allerdings nicht abschließend beurteilt werden, ob der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG mit Wirksamwerden der Verschmelzung der E-GmbH auf die F-GmbH am 20.4.2007 erfüllt wurde.

Der Feststellungsbescheid, in dem das FA die Besteuerungsgrundlagen auf den 23.12.2008 festgestellt hatte, bezeichne einen unzutreffenden Erwerbsvorgang. Mit der Handelsregistereintragung des D als neuen Kommanditisten der A-KG vom 23.12.2008 habe kein Gesellschafterwechsel gem. § 1 Abs. 2a GrEStG stattgefunden. Durch die Verschmelzung der E-GmbH mit der F-GmbH sind bereits am 20. April 2007 99 % der Anteile an der A-KG auf neue Gesellschafter übergegangen, denn die vorherige Übertragung von 6 % der Anteile vom März 2007 auf D ist erst mit dessen Eintragung ins Handelsregister am 23.12.2008 wirksam geworden. Es seien allerdings erst durch den Änderungsbescheid die Besteuerungsgrundlagen auf den 20.4.2007 festgestellt worden.

Das FA dürfe im laufenden Klageverfahren den angefochtenen Feststellungsbescheid aber nicht in der Weise ändern, dass die Besteuerungsgrundlagen für einen zu diesem Zeitpunkt verwirklichten Erwerbsvorgang festgestellt werden.

Erläuterungen

Zu unterscheiden sind zwei Fallgruppen der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands. Dies sind

die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands aufgrund geänderter Beteiligungsverhältnisse der an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Kapital- oder Personengesellschaft (wie im Besprechungsurteil) und

die Änderung kraft schuldrechtlicher Bindungen des an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschafters sowie Treuhandgestaltungen.

Hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen für einen zu einem bestimmten Zeitpunkt durch einen bestimmten Rechtsvorgang verwirklichten Erwerbsvorgang gesondert festgestellt, kann sie den Bescheid somit später nicht dergestalt ändern, dass sie den Zeitpunkt und den Erwerbsvorgang austauscht. Eine solche Änderung ist sowohl im Einspruchsverfahren als auch im Klageverfahren ausgeschlossen.

Die Besteuerungsgrundlagen werden nämlich

für den zu einem bestimmten Zeitpunkt

durch einen bestimmten Rechtsvorgang verwirklichten Erwerbsvorgang

gesondert festgestellt.

Ist der Erwerbsvorgang auf einen unzutreffenden Zeitpunkt festgestellt worden, ist der Bescheid aufzuheben und ggf. ein neuer Bescheid über die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen zu erlassen.

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