17.03.2021 · Fachbeitrag · Umwandlungsteuer

Tode des Gesellschafters einer Kapital-gesellschaft nach dem Übertragungsstichtag

| Das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin sind so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002). Dieser Bilanzstichtag darf ‒ außerhalb der COVID-19-Pandemie (dort zwölf Monate) ‒ höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister des übertragenden Rechtsträgers liegen (§ 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG). |

Sachverhalt

Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Der Kläger war zunächst mit 48 % an einer GmbH beteiligt. Die weiteren 52 % der Anteile hielt sein Vater, der im Streitjahr verstarb. Der Kläger erhielt vermächtnisweise auch dessen GmbH-Anteile und ist seitdem Alleingesellschafter der GmbH. Die GmbH wurde mit dem Vermögen des Klägers als ihres nunmehrigen Alleingesellschafters verschmolzen. Als steuerlicher Übertragungsstichtag wurde ein Zeitpunkt, der vor dem Tod des Vaters lag, bestimmt. Auf diesen Tag stellte die GmbH eine Schlussbilanz auf. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr ermittelten die Kläger einen Übernahmegewinn gem. § 4 Abs. 4 UmwStG in der im Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG 2002). Diesen rechneten sie zu lediglich 48 % dem Kläger zu. Demgegenüber setzte das FA in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid den gesamten steuerpflichtigen Übernahmegewinn bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb des Klägers an. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Entscheidung

Der BFH wies die Revision als unbegründet zurück. Er entschied, dass das FG § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 zutreffend ausgelegt habe. Die Norm begründe nicht rückwirkend zum Entstehen eines Übernahmegewinns bei einem bereits verstorbenen Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, wenn die Gesellschaft nach dem Todestag auf ihren neuen Alleingesellschafter verschmolzen werde. Das Vermögen der GmbH gehe zivilrechtlich erst mit der Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister auf den Kläger über (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Ertragsteuerrechtlich eröffne § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 (i. V. m. § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG) aber die Möglichkeit einer begrenzten Rückwirkung. Nach seinem Wortlaut betrifft § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 allein die Einkommensermittlung „der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin“. Im vorliegenden Fall werde die Rückwirkung also ausschließlich in Bezug auf die GmbH und den Kläger ‒ als Übernehmer ‒ angeordnet. Frühere Gesellschafter der übertragenden Körperschaft seien hingegen von § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 nicht umfasst. Auch § 4 UmwStG 2002 regele kraft seiner amtlichen Überschrift und seines Norminhalts ausschließlich die „Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Personengesellschaft“ bzw. im Fall des § 9 UmwStG 2002 die Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden natürlichen Person. § 9 UmwStG sei im Besprechungsfall erfüllt. Die Gewinnermittlung bei früheren ‒ auch bei während des Rückwirkungszeitraums verstorbenen ‒ Gesellschaftern sei nicht Regelungsgegenstand dieser Norm.