11.03.2025 · Fachbeitrag · § 4 UStG

Konkurrenz innergemeinschaftliche Lieferung und Blindenumsätze

Liegen für die Lieferung durch den Inhaber einer Blindenwerkstätte auch die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung vor, geht die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung vor. Damit ist unter den weiteren Voraussetzungen ein Vorsteuerabzug möglich (insofern entgegen der Finanzverwaltung).

Hintergrund

Der UStAE regelt das Konkurrenzverhältnis zwischen den Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 1 UStG und § 4 Nr. 19 UStG wie folgt:

Umsatzsteuer-Anwendungserlass

Abschn. 4.19.1 Abs. 4 UStAE

Liegen für die Lieferungen durch einen in § 4 Nr. 19 Buchst. a UStG genannten Unternehmer auch die Voraussetzungen einer Ausfuhrlieferung (§ 4 Nr. 1 Buchst. a, § 6 UStG) bzw. einer innergemeinschaftlichen Lieferung (§ 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG) vor, geht die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 19 Buchst. a UStG diesen Steuerbefreiungen vor.

Abschn. 6a.1 Abs. 2a UStAE

Die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG) kommt nicht in Betracht, wenn für die Lieferung eines Gegenstands in das übrige Gemeinschaftsgebiet auch die Voraussetzungen der Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 17, 19 oder 28 oder nach § 25c Abs. 1 und 2 UStG vorliegen.

Abschn. 15.13 Abs. 5 UStAE

¹Fällt ein Umsatz sowohl unter eine der in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a und Nr. 2 Buchst. a UStG bezeichneten Befreiungsvorschriften als auch unter eine Befreiungsvorschrift, die den Vorsteuerabzug ausschließt, z. B. die innergemeinschaftliche Lieferung von Blutkonserven zu therapeutischen Zwecken, geht die Steuerbefreiung, die den Vorsteuerabzug ausschließt ‒ im Beispiel § 4 Nr. 17 Buchst. a UStG ‒ der in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a und Nr. 2 Buchst. a UStG aufgeführten Befreiungsvorschrift vor (vgl. BFH 22.8.13, V R 30/12, BStBl II 2014 S. 133). ²Daher kann für diese Umsätze kein Vorsteuerabzug beansprucht werden. ³Abweichend davon geht eine Befreiung nach den in § 26 Abs. 5 UStG bezeichneten Vorschriften (z. B. nach Art. 67 Abs. 3 NATO-ZAbk) als selbstständiger Befreiungstatbestand außerhalb des UStG den Befreiungstatbeständen des UStG mit der Folge vor, dass für diese Umsätze ein Ausschluss des Vorsteuerabzugs nicht eintritt.

Sachverhalt

Der Steuerpflichtige betreibt eine anerkannte Blindenwerkstätte zur Herstellung und zum Vertrieb von Blindenwaren und Zusatzwaren (insbesondere als Weberei/Näherei). In den Streitjahren lieferte er Blindenwaren u. a. an die österreichische X-GmbH zur Veredelung und zum Weiterverkauf unter Angabe seiner Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.).

Mit seinen Umsatzsteuer-Jahreserklärungen, die jeweils einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstanden, erklärte der Steuerpflichtige diese Lieferungen als umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG i. V. m. § 6a UStG. Der Steuerpflichtige erklärte dabei sowohl steuerpflichtige Umsätze zum allgemeinen Steuersatz als auch steuerfreie Blindenumsätze mit Optionsrecht nach §§ 4 Nr. 19 Buchst. b, 9 Abs. 1 UStG. Die Vorsteuerbeträge teilte er im Schätzungswege gemäß der Quote der steuerfreien Umsätze ohne Vorsteuerabzug zum Gesamtumsatz auf. Die Umsätze aus den steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen, die zum weit überwiegenden Teil auf die österreichische X-GmbH entfielen, ordnete er für Zwecke der Vorsteueraufteilung den Umsätzen zu, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

Das FA führte eine steuerliche Außenprüfung durch. Die Prüferin vertrat in ihrem Betriebsprüfungsbericht die Auffassung, dass bei der Berechnung der nichtabziehbaren Vorsteuerbeträge die innergemeinschaftlichen Lieferungen zu berücksichtigen seien als Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, da die Steuerbefreiung der Blindenumsätze der Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferungen vorgehe.

Das Festsetzungsfinanzamt übernahm die von der Prüferin getroffenen Feststellungen, erließ entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide und hob mit diesen Bescheiden zugleich auch die Vorbehalte der Nachprüfung auf.

Gegen die Änderungsbescheide legte der Steuerpflichtige Einspruch ein. Mit seiner Einspruchsentscheidung wies das Festsetzungsfinanzamt die Einsprüche des Steuerpflichtigen als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, dass bei einer Lieferung durch eine Blindenwerkstätte und bei gleichzeitigem Vorliegen der Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung die Steuerbefreiung des Blindenumsatzes vorgehe und dass demzufolge die Vorsteuerbeträge zu Recht gekürzt worden seien. Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.

Entscheidung

Die Klage ist begründet. Im Streitfall ist die echte Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung, die den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG nicht ausschließt, auf diese Lieferungen des Steuerpflichtigen vorrangig vor der Steuerbefreiung der Blindenumsätze mit Optionsrecht anzuwenden.

Zwar können Unternehmer, die unter § 4 Nr. 19 UStG fallende Leistungen im Inland erbringen, grundsätzlich gem. § 9 Abs. 1 UStG auf die Steuerfreiheit verzichten, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, mit der Folge, dass das Vorsteuerabzugsrecht eröffnet wird und die beteiligten Unternehmer damit von Umsatzsteuer entlastet werden.

Bei gleichzeitigem Vorliegen der Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung war für den Steuerpflichtigen ein solcher Verzicht nach Auffassung des Senats jedoch tatsächlich gar nicht möglich, da der Steuerpflichtige ‒ was zwischen den Beteiligten unstreitig ist ‒ die innergemeinschaftlichen Lieferungen zu Recht als umsatzsteuerfrei in seinen Rechnungen ausgewiesen hat. Ein Verzicht auf die unechte Steuerbefreiung gem. § 4 Nr. 19 UStG nach § 9 Abs. 1 UStG ist in diesem grenzüberschreitenden Fall vielmehr gegenstandlos.

Würde im Streitfall die Steuerbefreiung gem. § 4 Nr. 19 UStG vorrangig Anwendung finden, würde das für die zusammenhängenden Leistungsbezüge des Steuerpflichtigen zu einem Vorsteuerausschluss gem. § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG führen.

Dies wäre nach den vorstehenden Grundsätzen eine systemwidrige Mehrfachbelastung mit Umsatzsteuer über alle Wertschöpfungsstufen hinweg. Durch die vorrangige Anwendung der echten Steuerbefreiung gem. § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG i. V. m. § 6a UStG wird dies vermieden, da in diesem Fall gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG kein Vorsteuerausschluss eintritt. Damit wird die gewinnmäßige Belastung des Steuerpflichtigen durch die Umsatzsteuer ausgeschlossen und die Besteuerung in den Bestimmungsmitgliedstaat (hier Österreich) verlagert.

Dieses Ergebnis bestätigt hinsichtlich der gewinnmäßigen Entlastung des Steuerpflichtigen von Umsatzsteuer auch die dargestellte Beurteilung einer entsprechenden Lieferung des Steuerpflichtigen an einen Unternehmer im Inland, bei der gem. § 9 Abs. 1 UStG auf die Steuerfreiheit verzichtet werden kann. Dieses Ergebnis muss nach Auffassung des Gerichts auch erreicht werden, wenn der Steuerpflichtige nicht an einen unternehmerischen Erwerber im Inland, sondern im übrigen Gemeinschaftsgebiet liefert.

Relevanz für die Praxis

Soweit ersichtlich ist das Besprechungsurteil das erste in dieser wichtigen Rechtsfrage. Obwohl es unmittelbar nur zu innergemeinschaftlichen Lieferungen und Blindenwerkstätten ergangen ist, wird der tragende Rechtsgedanke entsprechend auch auf Ausfuhrlieferungen und die Umsätze der Blindenwerkstätten selbst anzuwenden sein. Gegen das Urteil hat das Finanzamt die Revision beim BFH eingelegt (XI R 33/24). Der BFH dürfte die Auffassung des Finanzgerichts teilen. Letzteres hat in seiner Urteilsbegründung u. a. historisch und teleologisch überzeugend dargelegt, dass die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung falsch ist.

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