· Fachbeitrag · Vorweggenommene Erbfolge
Neuer Erlass zum Nießbrauch bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster
| Die Finanzverwaltung hat einen neuen Erlass zur einkommensteuerlichen Behandlung des Nießbrauchs und anderer Nutzungsrechte bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (im Folgenden „Nießbrauchserlass“) herausgegeben (BMF 30.9.13, IV C 1-S 2253/07/10004, BStBl I 13, 1184). Er tritt an die Stelle des Nießbrauchserlasses vom 4.7.98 (BStBl I 98, 914) und ist für alle noch offenen Fälle anzuwenden (Nießbrauchserlass, Tz. 68), soweit für Altfälle nicht bereits bestehende Übergangsregelungen zur Anwendung kommen (Nießbrauchserlass, Tz. 69, 71) oder neue Übergangsregelungen hinzukommen (Nießbrauchserlass, Tz. 70, 72, 73). |
1. Der neue Nießbrauchserlass
Die Finanzverwaltung übernimmt in einer Vielzahl von Textziffern ihre bisherigen Aussagen und füllt damit alten Wein in neue Schläuche. Insbesondere bleiben die Kernaussagen zum Vorbehaltsnießbrauch und zum unentgeltlichen und entgeltlichen Zuwendungsnießbrauch unverändert. Neuerungen ergeben sich im Wesentlichen aufgrund von jüngeren Entscheidungen des BFH, die erst nach Veröffentlichung des alten Erlasses vom 4.7.98 ergangen sind. Damit bleiben der Nießbrauch und das Wohnrecht an privat vermieteten Immobilien auch zukünftig eine im Regelfall zuverlässig planbare Gestaltungsvariante. Der Beitrag geht daher auch nicht auf die seit vielen Jahren unveränderten Aussagen der Finanzverwaltung zur Nießbrauchs- oder Wohnrechtsbestellung ein, sondern beschränkt sich auf die Darstellung der Neuerungen gegenüber dem bisherigen Nießbrauchserlass.
2. Tatsächliche Durchführung von Vereinbarungen
Bürgerlich-rechtliche Gestaltungen zwischen nahen Angehörigen sind steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn sie klar vereinbart und ernsthaft gewollt sind, sowie tatsächlich durchgeführt werden. Der BFH hat entschieden, dass die Befristung des dinglichen Nießbrauchs zivilrechtlich zu dessen Erlöschen kraft Gesetzes und die Befristung des schuldrechtlichen Nutzungsrechts zur Beendigung der Rechtswirkungen dieses Rechtsgeschäfts führt (BFH 16.1.07, IX R 69/04, BStBl II 07, 579). Das gilt jedoch nicht, wenn ein Fortbestehen des schuldrechtlichen Nutzungsrechts ausdrücklich oder konkludent auch für den Zeitraum nach Ablauf der (Bedingungs-)Frist vereinbart wird.
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K war Eigentümer eines mit einem Mietwohnhaus bebauten Grundstücks. An diesem Objekt räumte er mit notariellem Vertrag (unter Mitwirkung eines Ergänzungspflegers und vormundschaftsgerichtlich genehmigt) im Jahre 1977 seinem damals noch minderjährigen Sohn N ein schuldrechtliches, befristetes |
Nießbrauchsrecht ein. Dessen Eintragung im Grundbuch wurde erst im März 2000 gelöscht. Nach Auslaufen der Nießbrauchsrechte Ende 1984 erklärte weiterhin der Sohn N die Einkünfte aus diesem Objekt in seiner Steuererklärung. Die Frage, ob die Einkünfte aus VuV dem Sohn oder seinem Vater zuzurechnen waren, musste vom Finanzgericht erneut geprüft werden. |
Das Urteil des BFH ist in den Erlass übernommen worden (Nießbrauchserlass, Tz. 3 und Tz. 7) und verdeutlicht einmal mehr, dass getroffene Vereinbarungen unter nahen Angehörigen auch tatsächlich einzuhalten sind.
3. Steuerliche Anerkennung bei Beteiligung Minderjähriger
Räumen Eltern ihren minderjährigen Kindern einen Nießbrauch an einem Grundstück ein, bedarf es in der Regel der Mitwirkung eines Pflegers, weil das mit dem Nießbrauch regelmäßig verbundene gesetzliche Schuldverhältnis zwischen Eigentümer und Nießbraucher neben Rechten auch Pflichten des Nießbrauchers begründet und der Nießbraucher daher nicht lediglich einen rechtlichen Vorteil erlangt (Nießbrauchserlass, Tz. 4). Hierzu stellt die Finanzverwaltung unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH ausdrücklich klar, dass die Anordnung einer Ergänzungspflegschaft nur für die Bestellung, nicht hingegen für die Dauer des Nießbrauchs erforderlich ist (BFH 13.5.80, VIII R 63/79, BStBl II 81, 295). Es bleibt im Übrigen dabei, dass die Bestellung des Nießbrauchs ohne Mitwirkung eines Ergänzungspflegers einkommensteuerrechtlich anerkannt wird, wenn das Familiengericht die Mitwirkung eines Ergänzungspflegers für entbehrlich gehalten hat.
4. Steuerliche Folgen eines Sicherungsnießbrauchs
Die Finanzverwaltung verweist für den Sicherungsnießbrauch auf ihre Ausführungen in dem BMF-Schreiben vom 11.3.10 (BStBl I 10, 227) zur Übertragung gegen wiederkehrende Leistungen und Bezüge. Dieses Schreiben verweist in Rn. 81 ff. auf Rn. 18 des BMF-Schreibens vom 16.9.04 (BStBl I 04, 922) zur Übertragung von Privatvermögen, Betriebsvermögen und wiederkehrende Leistungen. Danach ist die Anerkennung von Versorgungsleistungen weiterhin nicht ausgeschlossen, wenn der Vorbehalt eines Nießbrauchs lediglich Sicherungszwecken dient und der Übergeber gleichzeitig mit der Bestellung des Nießbrauchs dessen Ausübung nach § 1059 BGB dem Übernehmer überlässt.
5. Ablösung des Nießbrauchs durch wiederkehrende Leistungen
Wird das vom Übergeber des Vermögens vorbehaltene Nutzungsrecht später gegen wiederkehrende Leistungen abgelöst, können diese im sachlichen Zusammenhang mit der Vermögensübergabe stehen und daher Versorgungsleistungen sein (zeitlich gestreckte oder „gleitende” Vermögensübergabe, BFH 3.6.92, X R 14/89, BStBl II 93, 23). Zu beachten ist insoweit allerdings, dass Versorgungsleistungen seit 2008 nur noch unter den engen Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG anerkannt werden. Für die Anerkennung der Versorgungsleistungen kommt es nicht darauf an, ob die wiederkehrenden Leistungen im Vermögensübergabevertrag selbst oder erst im Zusammenhang mit der Ablösung des Nießbrauchs vereinbart werden (BFH 3.6.92, X R 147/88, BStBl II 93, 98). Dies erkennt die Finanzverwaltung unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 11.3.10 (Rn. 81 ff.) auch an, wenn die Ablösung der lastenfreien Veräußerung dient und der Veräußerungserlös in Vermögen investiert wird, dass Gegenstand von Versorgungsleistungen sein kann.
6. Verteilung größeren Erhaltungsaufwands
Hat der Nießbraucher größeren Erhaltungsaufwand nach § 82b EStDV auf mehrere Jahre verteilt und endet der Nießbrauch vor Ablauf des Verteilungszeitraums (z.B. durch Tod des Nießbrauchers), darf der Nießbraucher den noch nicht berücksichtigten Teil des Erhaltungsaufwands nur noch im Jahr der Beendigung des Nießbrauchs abziehen. Ergänzend weist die Finanzverwaltung darauf hin, dass die „von einem Steuerpflichtigen“ geleisteten Aufwendungen nach seinem Tod in der für ihn durchzuführenden Veranlagung zu berücksichtigen sind und eine spätere Verteilung nach § 82b EStDV durch den Rechtsnachfolger ausgeschlossen ist.
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Der im Jahr 03 verstorbene Nießbraucher hat an einem Mietwohngrundstück im Jahr 03 Erhaltungsaufwendungen getätigt, die i.H. von 60.000 EUR als Werbungskosten anzuerkennen sind und die er beginnend mit dem Jahr 03 auf vier Jahre mit je 15.000 EUR verteilen wollte. Sein Sohn S ist Erbe und würde die Aufwendungen gern in seiner Veranlagung auf die Jahre 03 bis 07 mit je 12.000 EUR verteilen.
Da eine spätere Verteilung nach § 82b EStDV durch den Rechtsnachfolger ausgeschlossen ist, müssen „die vom Nießbraucher geleisteten Aufwendungen nach seinem Tod in der für ihn durchzuführenden Veranlagung berücksichtigt werden. |
7. Vorausleistungen auf entgeltlich bestellten Nießbrauch
Im Falle der Nutzung durch Vermietung sind Einmalzahlungen für die Einräumung eines Nießbrauchs als Werbungskosten im Zeitpunkt der Zahlung (Abflusszeitpunkt) abzuziehen, sofern die Vorauszahlung für einen Zeitraum von bis zu fünf Jahren geleistet wird. Beim Eigentümer sind die Vorauszahlungen nach dem Zuflussprinzip (§ 11 Abs. 1 EStG) zu erfassen (Nießbrauchserlass, Tz. 26 und 28).
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Der Nießbraucher zahlt für die Einräumung des Nießbrauchsrechts an einem Mietobjekt unmittelbar nach Abschluss des Bestellungsvertrags im Jahr 01 für die ersten fünf Jahre eine Vorauszahlung von 25.000 EUR und ab dem Jahr 06 jährlich 5.000 EUR. Der Nießbraucher kann die Vorauszahlung für die Jahre 01 bis 05 bereits im Jahr 01 als Werbungskosten bei Vermietung und Verpachtung behandeln. Der Eigentümer muss das Entgelt als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung im Jahr 01 mit 25.000 EUR und ab 06 mit 5.000 EUR versteuern. |
Auf die Vorausleistung des für mehr als fünf Jahre geltenden Nießbrauchsrechts ist § 11 Abs. 2 S. 3 EStG anzuwenden und mithin auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den sie geleistet wird.
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Der Nießbraucher zahlt für die Einräumung des Nießbrauchsrechts an einem Mietobjekt unmittelbar nach Abschluss des Bestellungsvertrags im Jahr 01 für die ersten fünfzehn Jahre eine Vorauszahlung von 75.000 EUR. Der Nießbraucher muss die Vorauszahlung gleichmäßig auf den Zeitraum 01 bis 15 verteilen (§ 11 Abs. 2 S. 3 EStG). Der Eigentümer muss das Entgelt auf den Zeitraum verteilen, für den die Zahlung geleistet wird (§ 11 Abs. 1 S. 3 EStG). |
Ist der Nießbrauch für die Lebenszeit des Berechtigten oder einer anderen Person eingeräumt, sind die Aufwendungen für den Erwerb des Nießbrauchs nach § 11 Abs. 2 S. 3 EStG auf die mutmaßliche Lebenszeit der betreffenden Person zu verteilen, sofern diese mehr als fünf Jahre beträgt (für die Lebenserwartung ist gemäß § 14 Abs. 1 BewG auf die jeweils aktuelle Sterbetafel des Statistischen Bundesamts abzustellen). Leistet der Nießbraucher als Gegenleistungen für die Einräumung des Nießbrauchs ausschließlich gleichmäßig laufende Zahlungen, sind die laufend gezahlten Beträge für das Kalenderjahr als Werbungskosten abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Bei Vorausleistung des Entgelts durch den Nießbraucher für mehr als fünf Jahre können die Einnahmen auf den Zeitraum verteilt werden, für den die Zahlung geleistet wird (§ 11 Abs. 1 S. 3 EStG). Die Grundsätze sind erstmals auf Vorausleistungen anzuwenden, die nach dem 31.12.03 geleistet wurden. Für vorher getätigte Vorausleistungen gilt der alte Nießbrauchserlass (Tz. 70)
8. Zuwendung eines dinglichen Wohnrechts
Der BFH hat mit Urteil vom 21.2.91 (IX R 265/87, BStBl II 92, 718) entschieden, dass der Erwerb eines Grundstücks gegen die Verpflichtung, dieses mit einem Wohngebäude zu bebauen und dem Veräußerer ein dingliches Wohnrecht an einer Wohnung zu bestellen, nicht als eine entgeltliche Überlassung einer Wohnung auf Lebenszeit, sondern als Anschaffungsgeschäft des Grundstücks zu beurteilen ist. Mit BMF-Schreiben vom 5.8.92 (BStBl I 92, 522) hatten die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder die Anwendung des Urteils über den entschiedenen Einzelfall hinaus ausgeschlossen und diese Auffassung im BMF-Schreiben vom 24.7.98 (BStBl I 98, 914) unter Rn. 33 zunächst beibehalten.
Der BFH hat später jedoch erneut entschieden (29.10.04, IX B 91/04, Abruf-Nr. 133367), dass es allein von der tatsächlichen Würdigung der zwischen Veräußerer und Erwerber eines Grundstücks abgeschlossenen Vereinbarungen abhängt, ob das Entgelt seinem wirtschaftlichen Gehalt nach als Gegenleistung für die Überlassung der Nutzung i.S. des § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG oder aber als Gegenleistung für die endgültige Übertragung des Grundstücks zu beurteilen ist. Ist demnach die Verpflichtung zur Überlassung einer zu errichtenden Wohnung an den Veräußerer Voraussetzung für den Erwerb des Grundstücks, kann sie bzw. der Wert des zugewendeten Wohnungsrechts dem Veräußerungsvorgang zugeordnet werden. Wohl aufgrund dieser Entscheidung hat die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom 29.5.06 (BStBl I 06, 392) ihre Auffassung geändert und sich der Rechtsprechung angeschlossen (Nießbrauchserlass, Tz. 33). Die Übertragung eines Grundstücks gegen die Verpflichtung, dieses mit einem Wohngebäude zu bebauen und dem Veräußerer ein dingliches Wohnrecht an einer Wohnung zu bestellen, stellt danach keine entgeltliche Überlassung des Wohnrechts, sondern ein auf die Anschaffung des Grundstücks gerichtetes Rechtsgeschäft dar.
9. Vorbehalt eines dinglichen Wohnrechts
Der Eigentümer darf AfA auf das entgeltlich erworbene Gebäude nur in Anspruch nehmen, soweit sie auf den nicht mit dem Wohnrecht belasteten Teil entfällt (BFH 7.6.94, IX R 34/92, BStBl II 94, 927). Die AfA-Bemessungsgrundlage ist dabei nur für den unbelasteten Gebäudeteil zu ermitteln. Dabei gelten folgende - aus der jüngeren Rechtsprechung des BFH - abzuleitende Grundsätze:
- Die Einräumung des Wohnrechts stellt kein Entgelt für die Übertragung des Grundstücks dar. Der Übernehmer erhält lediglich das von vornherein um das Nutzungsrecht geminderte Vermögen.
- Der Kaufpreis zuzüglich der Nebenkosten ist auf die beiden Wirtschaftsgüter Grund und Boden sowie Gebäude nach dem Verhältnis der Verkehrswerte aufzuteilen.
- Da sich das Wohnrecht nicht auf den Grund und Boden bezieht, ist nur der Verkehrswert des Gebäudes um den kapitalisierten Wert des Wohnrechts zu mindern.
- Der Anteil des unbelasteten Gebäudeteils an den tatsächlichen Gebäudeanschaffungskosten ergibt sich dann aus dem Verhältnis des Verkehrswerts des unbelasteten Teils zum Verkehrswert des gesamten Gebäudes abzüglich des kapitalisierten Werts des Nutzungsrechts (BFH 31.5.00, IX R 51/97, BStBl II 01, 594).
- Eine von den Vertragsparteien vorgenommene Aufteilung des Kaufpreises auf einzelne Wirtschaftsgüter ist grundsätzlich - auch in den Fällen einer gemischten Schenkung - der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit der Verkehrswert des jeweiligen Wirtschaftsguts nicht überschritten wird (BFH 27.7.04, IX R 54/02, ErbBstg 06, 32 ).
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V überträgt sein Zweifamilienhaus gegen Übernahme der Verbindlichkeiten i.H. von 175.000 EUR an K. Dabei behält V sich ein lebenslängliches dingliches Wohnrecht an der Wohnung im Obergeschoss vor (Kapitalwert des Wohnrechts im Erwerbszeitpunkt 75.000 EUR). Die Erdgeschosswohnung ist weiterhin vermietet. | ||||||||||||||||||||||||||||||||
Beide Wohnungen sind gleich groß. Die Verkehrswerte betragen für das Gebäude 250.000 EUR und für den Grund und Boden 50.000 EUR (ohne Berücksichtigung des Wohnrechts). Im notariellen Vertrag erfolgte keine konkrete Zuordnung der Schuldübernahme als Kaufpreis auf die Wohnungen sowie den Grund und Boden.
1. Schritt: Aufteilung der Anschaffungskosten in Höhe von 175.000 EUR auf Grund und Boden und Gebäude im Verhältnis der Verkehrswerte
Damit entfällt vom Kaufpreis von 175.000 EUR
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2. Schritt: Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage
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Da es sich hier um einen teilentgeltlichen Erwerb handelt, ist § 11d EStDV auf den unentgeltlich erworbenen und unbelasteten Anteil anzuwenden.
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Sachverhalt wie oben - im Kaufvertrag wurde aber Folgendes vereinbart: Die belastete Wohnung geht unentgeltlich über. Als Kaufpreis werden für den Grund und Boden 50.000 EUR und für die vermietete Wohnung 125.000 EUR bestimmt. Die Kaufpreiszahlung erfolgt durch Schuldübernahme in entsprechender Höhe.
Lösung: Die im Kaufvertrag vorgenommene Kaufpreiszuordnung ist steuerlich anzuerkennen, wenn sie weder zum Schein getroffen noch missbräuchlich vorgenommen wurde (BFH 1.4.09, IX R 35/08, BStBl II 09, 663). Die AfA-Bemessungsgrundlage für die vermietete Wohnung beträgt hiernach 125.000 EUR. |
Die Beispiele verdeutlichen, dass die Vereinbarung im notariellen Vertrag entscheidende Bedeutung für die Kaufpreiszuordnung und damit für die Höhe der AfA hat.
