22.09.2020 · Fachbeitrag · Homeoffice

Steuerliche Fragen zum Arbeitszimmer des Arbeitnehmers als Homeoffice

von StB Christian Herold, Herten, www.herold-steuerrat.de

| Nachdem beim Homeoffice zunächst organisatorische und praktische Fragen im Vordergrund standen, tauchen nun auch immer öfter steuerliche Fragen auf. So geht es darum, inwieweit der Arbeitgeber an den Kosten eines Homeoffice beteiligt werden kann oder ob Arbeitnehmern auch ein Vorsteuerabzug zustehen kann. Vorab sei darauf hingewiesen, dass es nachfolgend um die Fälle geht, in denen ein häusliches Arbeitszimmer ‒ dem Grunde nach ‒ steuerlich anzuerkennen ist, also ein eigener Raum ist (und nicht nur eine bloße Arbeitsecke), der für büromäßige Arbeiten genutzt wird. |

1. Arbeitgebererstattung der Arbeitszimmerkosten

Wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Kosten von sich aus ersetzen will, dann natürlich am liebsten steuerfrei. Zwar ist verschiedentlich zu lesen, ein „Auslagenersatz“ sei steuerfrei möglich. Doch so ist es ganz und gar nicht. Vielmehr gelten die Ausführungen des BMF (18.4.19, IV C 1 - S 2211/16/10003 :005, BStBl I 19, 461) und der Rechtsprechung, die wir Ihnen nachfolgend kurz vorstellen.

Leistet der Arbeitgeber Zahlungen für ein im Haus oder in der Wohnung des Arbeitnehmers gelegenes Arbeitszimmer, kann es sich um Mietzahlungen oder um Arbeitslohn handeln ‒ und eben nicht um rein steuerfreien Auslagenersatz. Maßgebend ist, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung des Arbeitszimmers bzw. Büros erfolgt (BMF 13.12.05, IV C 3 - S 2253 - 112/05 BStBl I 06, 4; BMF 18.4.19, a. a. O.).

Vorwiegende Nutzung im Arbeitgeberinteresse: Wird der betreffende Raum vor allem im betrieblichen Interesse des Arbeitgebers genutzt, so ist anzunehmen, dass die Zahlungen auf einer gesonderten Rechtsbeziehung neben dem Arbeitsverhältnis beruhen. Dann ist ein Mietverhältnis anzuerkennen.

Vorwiegende Nutzung im Arbeitnehmerinteresse: Dient die Nutzung in erster Linie den Interessen des Arbeitnehmers, so ist davon auszugehen, dass die Zahlungen des Arbeitgebers als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers geleistet werden. Ein Mietverhältnis wird folglich nicht anerkannt.

1.1 Die Nutzung erfolgt vorrangig im Interesse des Arbeitgebers

Ein vorrangig betriebliches Interesse des Arbeitgebers ist insbesondere anzunehmen, wenn der Arbeitgeber die Räume ausschließlich deshalb „anmietet“ (bzw. einen Auslagenersatz zahlt), um dem Arbeitnehmer für die Ausübung seiner Tätigkeit einen Arbeitsplatz zur Verfügung zu stellen. Dieses Interesse des Arbeitgebers muss ‒ objektiv nachvollziehbar ‒ über die Entlohnung des Arbeitnehmers bzw. über die Erbringung der jeweiligen Arbeitsleistung hinausgehen. Dann wird unterstellt, dass die Mietzahlungen auf einer gesonderten Rechtsbeziehung neben dem Arbeitsverhältnis beruhen. Gerade in Corona-Zeiten dürfte dieser Fall sehr häufig anzunehmen sein.

Anhaltspunkte für das Arbeitgeberinteresse (BMF 18.4.19, a. a. O.)

Für den Arbeitnehmer steht im Unternehmen kein geeigneter Arbeitsplatz zur Verfügung. Versuche des Arbeitgebers, entsprechende Räume von fremden Dritten anzumieten, waren erfolglos.

Der Arbeitgeber hat für andere Arbeitnehmer, die ebenfalls keinen Arbeitsplatz im Betrieb haben, entsprechende Räume von fremden Dritten angemietet.

Es wurde eine ausdrückliche schriftliche Vereinbarung über die Bedingungen der Nutzung der überlassenen Räumlichkeiten abgeschlossen.

In diesem Falle gehören die Mietzahlungen des Arbeitgebers beim Arbeitnehmer zu den steuerpflichtigen Einnahmen aus Vermietung. Dafür kann er aber die Arbeitszimmerkosten in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung absetzen.

Beispiele für überwiegendes Interesse des Arbeitgebers

Wegen des vorrangig betrieblichen Interesses ist eine Vermietung zum Beispiel anzunehmen in folgenden Fällen:

Der Arbeitgeber mietet Räume an und stellt sie Außendienstmitarbeitern, die beim Arbeitgeber keinen festen Arbeitsplatz haben, für ihre berufliche Tätigkeit zur Verfügung. Häufig stattet der Arbeitgeber die Räume auch mit der erforderlichen Technik, wie Telefon, PC, Drucker, Fax usw. aus (BFH 19.10.01, VI R 131/00, BStBl II 02, 300; ebenso BFH 20.3.03, VI R 147/00, BStBl II 03, 519).

Der Arbeitgeber mietet den Raum an und bestimmt ihn als Dienstzimmer des Arbeitnehmers, z. B. bei einem Förster oder Pfarrer. Oft steht der Raum auch anderen Mitarbeitern zur Verfügung (BFH 16.9.04, VI R 25/02, BStBl II 06, 10).

Der Arbeitgeber mietet einen Raum als Homeoffice für Personen an, die zu Hause arbeiten, so für Heimarbeiter und Telearbeiter (OFD Kiel 13.12.99, DStR 00, 632). Dieser Fall dürfte momentan der „klassische Fall in Corona-Zeiten“ sein, wo es in erster Linie um den Gesundheitsschutz und um die Einhaltung von Hygieneregeln geht.

Der Arbeitgeber mietet Räume an für Mitarbeiter, die zu Hause in erheblichem Umfang Büroarbeiten erledigen müssen, z. B. leitende Angestellte, die viele Dienstreisen unternehmen (BFH 11.1.05, IX R 72/01; FG Düsseldorf 23.11.01, 8 K 7672/00 E).

Ein Steuerfachgehilfe, der eine landwirtschaftliche Buchstelle in seinem Arbeitszimmer betreibt, entfaltet seine Berufstätigkeit zum großen Teil im Arbeitszimmer und zum deutlich kleineren Teil vor Ort bei den betreuten Mandanten. Der Arbeitgeber hat das Arbeitszimmer angemietet und es dem Steuerfachgehilfen zur beruflichen Nutzung überlassen. Deshalb handelt es sich hier nicht um ein „Arbeitszimmer“, sondern um ein „Büro des Arbeitgebers“ mit der Folge, dass die vereinnahmte Miete als Einnahmen aus Vermietung zu versteuern und sämtliche Aufwendungen für den Raum in unbegrenzter Höhe als Werbungskosten aus Vermietung absetzbar sind (BFH 20.3.03, VI R 147/00, BStBl II 03, 519; ebenso BFH 19.10.01, VI R 131/00, BStBl 02 II, 300).

PRAXISTIPP | Weil hier kein „häusliches Arbeitszimmer“, sondern ein (externes) „Büro des Arbeitgebers“ vorliegt, gilt die Beschränkung des Werbungskostenabzugs auf 1.250 EUR nicht. Arbeitnehmer können sämtliche Aufwendungen des vermieteten Raums in unbegrenzter Höhe als Werbungskosten absetzen ‒ allerdings bei den Vermietungseinkünften. Andererseits kann es sein, dass die Finanzverwaltung eine Überschussprognose anfordert, aus der sich ergibt, dass die Zahlungen des Arbeitgebers die anteiligen Kosten für das Arbeitszimmer decken.

Wenn die vereinbarte Miete niedriger ist als die ortsübliche Miete

Im Jahre 2018 hat der BFH (17.4.18, IX R 9/17) ein wegweisendes Urteil gefällt: Vermietet der Steuerpflichtige eine Einliegerwohnung als Homeoffice an seinen Arbeitgeber für dessen betriebliche Zwecke, kann er Werbungskosten nur geltend machen, wenn eine objektbezogene Prognose die erforderliche Überschusserzielungsabsicht belegt.

Laut BFH wird bei der Vermietung zu gewerblichen Zwecken die Absicht des Steuerpflichtigen, auf Dauer einen Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben erzielen zu wollen, nicht vermutet. Die zweckentfremdete Vermietung von Wohnraum an den Arbeitgeber zu dessen betrieblichen Zwecken hat der BFH nun erstmals als Vermietung zu gewerblichen Zwecken beurteilt ‒ entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (BMF 13.12.05, a. a. O.).

Das BMF (18.4.19, a. a. O.) will das Urteil des BFH zwar anwenden, es will aber für Mietverträge, die bis Ende 2018 abgeschlossen worden sind, keine Überprüfung des Totalüberschusses vornehmen. Es sei in diesen Fällen weiterhin typisierend davon auszugehen, dass eine Absicht zur Einkünfteerzielung bestehe. In Altfällen kann also aufgeatmet werden. Die Vermieter müssen nicht befürchten, dass ihnen die Werbungskosten für das Arbeitszimmer gestrichen werden. In neueren Fällen ist die Überschussprognose aber erforderlich.

1.2 Die Nutzung erfolgt nicht vorrangig im Interesse des Arbeitgebers

Das FA erkennt Mietverträge mit dem Arbeitgeber nicht an, wenn kein vorrangig betriebliches Interesse des Arbeitgebers für die Nutzung des Arbeitszimmers nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden kann. Als gewichtiges Indiz für das Interesse des Arbeitnehmers wertet es der BFH, wenn Arbeitnehmer im Betrieb des Arbeitgebers über einen weiteren Arbeitsplatz verfügen und die Nutzung des heimischen Arbeitszimmers vom Arbeitgeber lediglich gestattet oder geduldet wird. Dann ist davon auszugehen, dass die Zahlungen des Arbeitgebers als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft geleistet werden (BFH 16.9.04, VI R 25/02, BStBl II 06, 10).

Die Zahlungen des Arbeitgebers für das Arbeitszimmer stellen hier jedenfalls steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Auf der anderen Seite gelten für die Arbeitszimmerkosten die Abzugsbeschränkungen. Das bedeutet, dass die Kosten meist gar nicht oder nur begrenzt bis 1.250 EUR absetzbar sind. Nur wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung darstellt, sind die Arbeitszimmerkosten in voller Höhe als Werbungskosten abziehbar.

PRAXISTIPP | Ist ein vorrangig betriebliches Interesse des Arbeitgebers für die Anmietung des Arbeitszimmers zu verneinen, macht ein Mietverhältnis steuerlich im Prinzip keinen Sinn: Denn auf der einen Seite müssen die Zahlungen des Arbeitgebers voll versteuert werden, auf der anderen Seite aber dürfen Arbeitnehmer die Aufwendungen gar nicht oder nur in begrenzter Höhe als Werbungskosten absetzen.

2. Gewährung eines pauschalen Bürokostenzuschusses

Pauschale Bürokostenzuschüsse des Arbeitgebers für Aufwendungen eines häuslichen Arbeitszimmers oder für die Übernahme der Kosten für die Büroeinrichtung (Telefon, Faxgerät, Kopierer usw.) führen zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Sie können nicht steuerfrei gezahlt werden (OFD Niedersachsen 27.3.17, S 2354 ‒ 118 ‒ St 215). Auch wenn der Arbeitgeber mit dem Zuschuss Ausgaben für die Einrichtung von eigenen Arbeitsplätzen erspart, erfolgen die Zahlungen nicht im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers (BFH 15.3.07, VI R 65/05).

Eine Ausnahme gilt im öffentlichen Dienst: Wird hier für die Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers eine Aufwandsentschädigung bzw. Mietentschädigung gezahlt, so bleibt diese nach § 3 Nr. 12 S. 2 EStG steuerfrei, soweit die Arbeitszimmerkosten beim Arbeitnehmer als Werbungskosten oder Betriebsausgaben absetzbar sind. Der übersteigende Betrag aber ist als Arbeitslohn steuerpflichtig. Nach dieser Vorschrift bleiben Erstattungen aus öffentlichen Kassen steuerfrei, wenn sie Werbungskosten abdecken (BFH 29.11.06, VI R 3/04 BStBl II 07, 308; BFH 13.6.13, VI R 37/11).

Theoretisch kommt m. E. eine steuerfreie Zahlung von Zuschüssen zum häuslichen Arbeitszimmer zwar auch bei privaten Arbeitgebern in Betracht, aber wirklich nur theoretisch. Denn der Arbeitgeber müsste sich bei jedem einzelnen Arbeitnehmer, dem er den Zuschuss zahlt, von der Beschaffenheit und der Nutzung des Arbeitszimmers überzeugen und die entsprechenden Unterlagen noch zum Lohnkonto nehmen. Das wird er nicht leisten können, sondern es letztlich, wenn überhaupt, nur bei pauschalen Zuschüssen belassen können. Auch stehen dem mitunter rechtliche Probleme gegenüber, denn der Arbeitgeber darf ja nicht ohne Weiteres die Wohnung eines Arbeitnehmers betreten und das Arbeitszimmer „begutachten.“

PRAXISTIPP | Der Arbeitgeber darf seinen Arbeitnehmer einen Barzuschuss zu den Kosten der Internetnutzung gewähren, diesen pauschal mit 25 % versteuern und die Pauschalsteuer übernehmen. Die pauschal versteuerte Leistung ist sozialversicherungsfrei (§ 40 Abs. 2 Nr. 5 EStG, R 40.2 Abs. 5 LStR). Die Kosten für die Internetnutzung müssen die Arbeitnehmer dem Arbeitgeber mitteilen. Aus Vereinfachungsgründen kann der Arbeitgeber den angegebenen Betrag pauschal versteuern, wenn dieser nicht höher als 50 EUR im Monat ist. Die Arbeitnehmer müssen lediglich erklären, dass sie einen Internetzugang haben und dass ihnen dafür im Kalenderjahr durchschnittlich Aufwendungen in der erklärten Höhe entstehen. Großer Vorteil: Pauschal versteuerte Zuschüsse bis zu 50 EUR im Monat sind nicht auf die Internetkosten anzurechnen, die die Arbeitnehmer als Werbungskosten absetzen (R 40.2 Abs. 5 LStR). Aufgrund der heutigen Flatrates ist der Nachweis allerdings nicht immer leicht zu führen bzw. kann der Betrag von 50 EUR oftmals nicht mehr ausgenutzt werden.

Alternativ hilft R 3.50 Abs. 2 LStR weiter: Fallen erfahrungsgemäß beruflich veranlasste Telekommunikationsaufwendungen an, können aus Vereinfachungsgründen ohne Einzelnachweis bis zu 20 % des Rechnungsbetrags, höchstens 20 EUR monatlich steuerfrei ersetzt werden. Und 2020 besteht natürlich noch die Möglichkeit, einen Corona-Bonus gemäß § 3 Nr. 11a EStG steuerfrei zu zahlen.

3. Vermietung im Rahmen eines Gewerbebetriebs

Die ‒ vermeintliche ‒ Vermietung des häuslichen Arbeitszimmers kann auch zusammen mit einer selbstständigen oder gewerblichen Tätigkeit erfolgen.

Beispiel

Eine Frau ist in einem Klinikum angestellte Sekretärin eines Professors und Chefarztes (G). Daneben schreibt sie in ihrem häuslichen Arbeitszimmer für G die im Rahmen von dessen Nebentätigkeit erstellten Gutachten, erstellt die Abrechnung der Nebentätigkeit und kontrolliert den Zahlungseingang. Die dafür erhaltenen Einnahmen versteuert sie als „Einkünfte aus Gewerbebetrieb“. Für diese Tätigkeit vermietet sie das Arbeitszimmer „zur Ausübung einer selbstständigen Schreib- und Sachbearbeitertätigkeit im Auftrag von G“ zu einem Mietpreis von 100 EUR pro Monat.

In diesem Fall führt die formal als Vermietung gestaltete Vertragsbeziehung nicht zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG, sondern zu Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG:

Die Zahlungen des Auftraggebers gehören zu den steuerpflichtigen Einnahmen aus Gewerbebetrieb.

Die Arbeitszimmerkosten sind in voller Höhe als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb absetzbar (BFH 13.12.16, X R 18/12).

4. Fahrten zwischen häuslichem Dienstraum und Arbeitsstätte

Wenn der Arbeitgeber einen Raum aus eigenbetrieblichem Interesse im Haus des Arbeitnehmers anmietet und ihm zur beruflichen Nutzung zur Verfügung stellt, handelt es sich bei dem Raum um ein (externes) Büro des Arbeitgebers ‒ also eigentlich um eine Betriebsstätte des Arbeitgebers. Eine Betriebsstätte könnte ebenfalls anzunehmen sein, wenn der Arbeitnehmer in einem Gebäude des Arbeitgebers eine Dienstwohnung bezieht und einzelne Räume des Gebäudes als Diensträume beruflich nutzt, z. B. Pfarrer im Pfarrhaus, Förster im Forsthaus.

Die Frage ist, ob die Fahrten zwischen dem beruflich genutzten Raum der Wohnung und der Arbeitsstätte am Sitz des Arbeitgebers als Fahrten zwischen zwei Betriebsstätten bzw. Arbeitsstätten zu beurteilen sind und daher einen höheren Steuervorteil bringen.

Der BFH (22.9.10, VI R 54/09) hat geklärt, dass Fahrten zwischen dem vermieteten und beruflich genutzten Raum der Wohnung und der Arbeitsstätte am Sitz des Arbeitgebers keine Fahrten zwischen zwei Arbeitsstätten darstellen, die mit der Dienstreisepauschale bzw. den tatsächlichen Kosten absetzbar wären. Vielmehr handelt es sich um gewöhnliche Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, die lediglich mit der Entfernungspauschale anerkannt werden. Dementsprechend kommen für den Auslagenersatz auch nur die üblichen Regelungen zur Pauschalversteuerung der Fahrtkosten oder zur Überlassung von Jobtickets in Betracht. Das Urteil ist zwar noch zur alten Rechtslage ergangen. Zur neuen Rechtslage äußert sich das BMF aber wohl im gleichen Sinne (vgl. BMF 24.10.14, BStBl I 14, 1412 Tz. 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa).

FAZIT | Der Ersatz von Kosten des häuslichen Arbeitszimmers kann in der Praxis durchaus zu Problemen führen. Im Zweifel ist stattdessen die Zahlung von Internet- und Telefonkostenzuschüssen zu erwägen. Ganz unabhängig davon steht zu hoffen, dass sich der Gesetzgeber ‒ angesichts der Vielzahl der Fälle ‒ zu einer vereinfachenden oder pauschalen Regelung entschließen kann, wie sie zuweilen von der Opposition gefordert wird.

5. Umsatzsteuerliche Beurteilung

Auch in umsatzsteuerlicher Hinsicht bestehen grundsätzlich keine Bedenken gegen die Anerkennung des Mietverhältnisses, wenn der Vermieter zulässigerweise zur Steuerpflicht optiert und im Gegenzug die Vorsteuer geltend macht. Allerdings musste sich der BFH jüngst mit der Frage befassen, ob und inwieweit ein Vorsteuerabzug aus der Renovierung eines Bads möglich ist, wenn eine ganze Einliegerwohnung an den Arbeitgeber vermietet wird. Er hat wie folgt entschieden:

Vermietet ein Arbeitnehmer eine Einliegerwohnung mit Büro, Besprechungsraum, Küche und Bad/WC als Homeoffice an seinen Arbeitgeber für dessen unternehmerische Zwecke, kann er grundsätzlich die ihm für Renovierungsaufwendungen in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer steuermindernd geltend machen. Dies gilt nicht nur für die Aufwendungen zur Renovierung des beruflich genutzten Büros oder Besprechungsraums, sondern auch für Aufwendungen eines Sanitärraums; ausgeschlossen vom Abzug sind dagegen die Aufwendungen für ein mit Dusche und Badewanne ausgestattetes Badezimmer.

Der BFH begründet das damit, dass bei Aufwendungen zur Renovierung eines an den Arbeitgeber vermieteten Homeoffice der für den Vorsteuerabzug erforderliche direkte und unmittelbare Zusammenhang mit den Vermietungsumsätzen besteht, soweit das Homeoffice beruflich genutzt wird. Gegen die umsatzsteuerrechtliche Anerkennung einer Vermietung eines Homeoffice vom Arbeitnehmer an den Arbeitgeber zum Zwecke einer Rücküberlassung für eine berufliche Nutzung bestehen auch grundsätzlich keine Bedenken. Bei einer Bürotätigkeit kann sich die berufliche Nutzung des Homeoffice zudem auf einen Sanitärraum erstrecken. Jedoch umfasst die berufliche Nutzung des Homeoffice bei einer Bürotätigkeit nicht die Dusche und die Badewanne.

Üblicherweise mietet der Arbeitgeber die Räumlichkeiten nicht an, um seinem Arbeitnehmer die dienstlich veranlasste Nutzung einer Dusche und Badewanne zu ermöglichen. Auch im Urteilsfall gab der Arbeitgeber lediglich vor, dass zur Ausstattung des Homeoffice das Vorhandensein einer Sanitäreinrichtung gehört, nicht aber eine Dusche bzw. eine Badewanne. Zudem wurde auch die Miete trotz der umfassenden Renovierung des Badezimmers nicht erhöht. Hieraus folge mithin, dass der noch streitige Teil der Aufwendungen für die Badezimmerrenovierung gerade nicht zu den Kostenelementen der Umsätze aus der Vermietung an den Arbeitgeber gehörte. Vielmehr wurde der private Charakter dieses Aufwands unterstrichen.

FAZIT | Die ertragsteuerlichen Fragen des Falles wurden in einem separaten Verfahren vor dem BFH behandelt. Interessanterweise kommt der IX. Senat zur Einkommensteuer zu einem anderen Ergebnis: Er berücksichtigt die Renovierungskosten für das Badezimmer bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nämlich komplett, also inklusive der Aufwendungen für Dusche und Badewanne (BFH 17.4.18, IX R 9/17). Doch das muss nicht von Vorteil sein. Denn: Vermietet der Steuerpflichtige eine Einliegerwohnung als Homeoffice an seinen Arbeitgeber für dessen betriebliche Zwecke, kann er Werbungskosten nur geltend machen, wenn eine Überschusserzielungsabsicht vorliegt. Dazu ist in aktuellen Fällen eine Prognoserechnung erforderlich (siehe dazu die vorherigen Ausführungen unter Tz. 1).

Der BFH weist zum Schluss des Besprechungsurteils darauf hin, dass er daran festhält, dass eine Bruchteilsgemeinschaft (hier die Ehegatten) nicht Unternehmer und damit auch nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sein könne. Mit seinem ‒ zum Teil heftig kritisierten ‒ Urteil (BFH 22.11.28, V R 65/17) hatte er in diesem Sinn entschieden. Es liegen vielmehr zivil- und umsatzsteuerrechtlich durch die Gemeinschafter als jeweiliger Unternehmer anteilig erbrachte Leistungen vor.

Weiterführende Hinweise