19.05.2014 · Fachbeitrag · Der Steuerberater fragt, der Strafverteidiger antwortet

Tod der Beschuldigten während des Verfahrens

von RA Uwe K. Franz, FA StR, FA HandR/GesR, Cornea Franz Rechtsanwälte PartG mbB Würzburg

| Das Ehepaar hortete ein beträchtliches Vermögen in der Schweiz - unversteuert. Ab 2003 wurden Kapitalerträge von mehr als 100.000 EUR jährlich erzielt. 2007 verstarb der Ehemann. Eine Anzeige des Übergangs seines Millionenvermögens in der Schweiz auf die Alleinerbin, seine Ehefrau, im Rahmen der Erbschaftsteuererklärung erfolgte nicht. |

Frage des Steuerberaters: Im Jahr 2013 kam die inzwischen 90-jährige Ehefrau zu ihrem Steuerberater und teilte den vollständigen Sachverhalt mit. Der beauftragte Steuerberater erstattete für die Mandantin Selbstanzeige. Es wurde ein Steuerstrafverfahren wegen des Verdachts der Hinterziehung von Einkommenssteuer und Erbschaftsteuer eingeleitet. Die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige sollte nach Prüfung der Unterlagen auf Vollständigkeit bewertet werden. Die Mandantin hatte die Steuern bereits vollständig mit Abgabe der Erklärung entrichtet. Das FA bejahte ferner einen besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 3 Nr. 1 AO) und wandte die 10-jährige strafrechtliche Verjährung des § 376 Abs. 1 AO an.

Wegen der Bestimmung des § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO wurde ferner § 398a AO als einschlägig angesehen. Die Bußgeld- und Strafsachenstelle des FA teilte daher mit, dass eine Einstellung des Verfahrens erfolgen könne, wenn neben der bereits akonto geleisteten Steuernachzahlung auch die Zahlung des 5 %-igen Zuschlags nach § 398a Nr. 2 AO auf Einkommen- und Erbschaftsteuer erfolge. Noch während der Verhandlungen mit dem FA verstirbt die Mandantin plötzlich und unerwartet noch vor jeglicher weiteren Zahlung. Muss nun die Zuschlagszahlung erfolgen und was geschieht mit dem eingeleiteten Strafverfahren? Werden Hinterziehungszinsen erhoben?

Antwort des Steuerstrafverteidigers: Seit dem Inkrafttreten des SchwarzGBekG vom 28.4.11 (BGBl I 11, 676) am 3.5.11 haben sich die Bedingungen für die erfolgreiche strafbefreiende Selbstanzeige deutlich verschärft. So wurde die Möglichkeit der Selbstanzeige in den Fällen, in denen der Hinterziehungsbetrag 50.000 EUR übersteigt, generell abgeschafft (§ 371 Abs. 2 Nr. 3 AO; dazu Kohlmann/Schauf, Steuerstrafrecht, Rn. 249.3 zu § 371 AO m.w.N.). Die mit der Norm verbundenen Probleme sind vielseitig (Külz/Maurer, PStR 13, 150 ).

Im vorliegenden Fall ist davon auszugehen, dass grundsätzlich die Voraussetzungen des § 398a AO sowohl die Einkommenssteuer also auch die Erbschaftssteuer betreffend vorliegen. Jedoch ist die Norm des § 398a AO nach überwiegender Auffassung strafrechtlicher Natur. Sie ist ausweislich der Gesetzesmaterialien dem § 153a StPO nachempfunden (BT-Drucks. 17/5067 (neu), S. 20 f.). Sie ist daher keine Leistung auf eine Steuerschuld oder Nebenleistung aus dem Steuerschuldverhältnis (Flore/Tsambikakis/Quedenfeld, Steuerstrafrecht, Rn. 7 zu § 398a AO).

Zahlt der Selbstanzeigeerstatter den 5 %-igen Zuschlag auf die hinterzogene Steuer, dann wird von der Strafverfolgung abgesehen. Die Norm bindet die Verfolgungsbehörden. Ein Ermessen besteht nicht. Vorliegend liegt aber durch das Versterben der Beschuldigten ein Verfahrenshindernis vor. Eine Sachentscheidung in einem Hauptverfahren ist ausgeschlossen. Dennoch muss das Verfahren formell beendet werden. Selbst wenn der Zuschlag nach § 398a Nr. 2 AO nicht gezahlt wird, kann es dennoch nicht zu einer weiteren Strafverfolgung kommen. Die Zahlung muss daher nicht erbracht werden. Sie ist kein Steueranspruch der auf den Erben übergeht. Je nachdem in welchem Stadium des Strafverfahrens der Beschuldigte verstirbt, wird die Entscheidung über die Einstellung getroffen:

Verstirbt der Beschuldigte im laufenden Ermittlungsverfahren ist dieses gemäß § 170 Abs. 2 StPO einzustellen. Eine Anwendung des § 398a AO kommt daher nicht in Betracht.

Im eröffneten Hauptverfahren erfolgt die Einstellung nach § 206a StPO. Auch hier ist kein Raum für das Absehen von Strafverfolgung. Das Strafverfahren endet daher von Amts wegen ohne Zuschlagszahlung. Ein behördliches oder gerichtliches Ermessen scheidet aufgrund des eindeutigen Wortlauts des Gesetzes aus. Der Gesamtrechtsnachfolger bringt das steuerliche Verfahren zu Ende.

Anders verhält es sich mit den Zinsen nach § 235 Abs. 1 AO. Hier wird eine vollendete Steuerhinterziehung vorausgesetzt. Diese ist auch nach dem Tod der Steuerpflichtigen gegeben. Sie gehen nach § 45 Abs. 1 AO auf den Erben über, da auch die Hinterziehungszinsen Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis darstellen. Da Zinsschuldner derjenige ist, zu dessen Vorteil hinterzogen wurde, war zunächst der Erblasser Zinsschuldner und damit durch die Gesamtrechtsnachfolge nun der Erbe.

§ 235 AO knüpft an die vollendete Steuerhinterziehung an, die unzweifelhaft vorliegt. Diese Rechtsfolgen treffen auch die Gesamtrechtsnachfolger. Es handelt sich nicht um Zwangsgelder, sondern um Nebenleistungen die bereits zuvor verwirklicht wurden. Demzufolge greift der Grund der Haftung auch zulasten des Gesamtrechtsnachfolgers, da die Steuerhinterziehung auch diesem nicht zugutekommen soll.

PRAXISHINWEIS | Es muss zwischen dem Straf- und dem Steuerverfahren unterschieden werden. Während im Strafverfahren der Tod des Beschuldigten zu einem Verfahrenshindernis führt und eine Verfolgung ausgeschlossen ist, endet mit dem Tod nicht die Steuerpflicht, sondern sie geht über (§ 45 Abs. 1 AO). Daher sind Verbindlichkeiten durch den Gesamtrechtsnachfolger zu bedienen. Da strafrechtliche Auflagen das Strafverfolgungsinteresse des Staates beseitigen sollen und keine Nebenleistungen darstellen, wird die Zahlung überflüssig, wenn ein nicht behebbares Verfahrenshindernis eintritt.

Weiterführender Hinweis