· Fachbeitrag · Selbstanzeigenberatung
Selbstanzeige und Bekanntgabefiktion des § 122 Abs. 2 AO
von RA Dr. Sebastian Bürger, LL.M. (Auckland), Igersheim
| Die Anwendbarkeit der steuerrechtlichen Bekanntgabefiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO im Strafrecht wird kontrovers diskutiert. Die wohl (noch) herrschende Auffassung (insbesondere Adick, PStR 11, 199 ; Felten/Prowatke, DStR 11, 899; zum Meinungsstand Roth, PStR 11, 202 f.) verneint die Anwendung gesetzlicher Vermutungen im Strafrecht. Eine im Vordringen befindliche Auffassung befürwortet dagegen für das Steuerstrafrecht eine Geltung zumindest der gesetzlichen Vermutungen des Steuerrechts unter Berufung auf die Steuerrechtsakzessorietät des Steuerstrafrechts (insbesondere Hechtner, NWB 11, 1044, 1045; Roth, PStR 11, 202 ; MüKo-Schmitz/Wulf, § 370 AO Rn. 90). Gerichtlich ist dies noch nicht geklärt (Aue, PStR 13, 27 ). |
1. Bekanntgabefiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO
Für das Steuerrecht gilt nach der Bekanntgabefiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO der Bescheid als am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post bekanntgegeben. Bei Übermittlung im Ausland gilt der Bescheid gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO als einen Monat nach der Aufgabe zur Post bekanntgegeben. Nach der Rechtsprechung des BFH gilt die Bekanntgabefiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO in allen Fällen, d.h. zugunsten und zuungunsten des Adressaten, selbst wenn der Bescheid nachweislich früher zugegangen ist (BFH 13.12.00, X R 96/98, BStBl II 01, 274; BFH 26.2.02, X R 44/00, BFH/NV 02, 1409; BFH 19.11.09, IV R 89/06, BFH/NV 10, 818; zustimmend Pahlke in Pahlke, AO, § 122 Rn. 58). Das ist angesichts des Wortlauts der Norm auch zutreffend. Denn danach gilt die Fiktion nur dann nicht, wenn der Verwaltungsakt nicht oder erst zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist (dagegen Roth, PStR 11, 202, 204: Anwendung der Fiktion des § 122 Abs. 2 AO bei feststehender Aufgabe zur Post erst bei Zweifeln über Zugangszeitpunkt).
2. Kontext der Fragestellung
Nach der Neuregelung der Selbstanzeige sind alle unverjährten Steuerhinterziehungen einer Steuerart in den Berichtigungsverbund mit aufzunehmen. Wird auch nur eine nicht verjährte Steuerstraftat nicht angezeigt, entfällt die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige. Die Prüfung der strafrechtlichen Verjährung ist damit zentrale Aufgabe der Selbstanzeigeberatung.
Die Verjährung beginnt mit der Beendigung der Tat, bei Erfolgsdelikten allerdings erst mit Eintritt des Erfolgs (§ 78a StGB). Soweit bei der Steuerhinterziehung der tatbestandliche Erfolg der Steuerverkürzung mit Bekanntgabe des Steuerbescheids eintritt, stellt sich die Frage, ob insoweit auf die tatsächliche Bekanntgabe oder die Bekanntgabefiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO abzustellen ist.
Relevant wird § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO auch im Rahmen der Sperrgründe des § 371 Abs. 2 AO. Nach § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO tritt Straffreiheit nicht ein, wenn dem Täter oder seinem Vertreter vor Abgabe der Selbstanzeige eine Prüfungsanordnung nach § 196 AO bekannt gegeben worden ist. Auch hier stellt sich die Frage, ob eine Selbstanzeige noch innerhalb der Bekanntgabefiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO abgegeben werden kann.
3. Bekanntgabefiktion und Verjährungsbeginn
Es erscheint zunächst nicht einsichtig, einen aufgrund der tatsächlichen Umstände feststehenden Zeitpunkt der Tatbeendigung mittels einer aus dem Steuerrecht herrührenden gesetzlichen Vermutung zu Lasten des Täters nach hinten zu verschieben. Allerdings ist zu beachten, dass zwar eine Verurteilung wegen Steuerhinterziehung nach strafverfahrensrechtlichen und nicht nach steuerrechtlichen Grundsätzen erfolgt. Der materielle Blanketttatbestand der Steuerhinterziehung bestimmt sich aber nach steuerrechtlichen Vorschriften. Auch der Erfolgseintritt wird maßgeblich von den Vorschriften des Steuerrechts determiniert. Damit knüpft der Beginn der Verjährung nach § 78a S. 2 StGB an steuerrechtliche Vorschriften an.
Die Steuerverkürzung als tatbestandlicher Erfolg des § 370 AO tritt bei Veranlagungssteuern zu dem Zeitpunkt ein, in dem die Steuer wirksam festgesetzt wird. Denn die Festsetzung bildet die Grundlage für die Durchsetzung des staatlichen Steueranspruchs. Wirksam wird der Steuerbescheid mit Bekanntgabe an den Steuerpflichtigen (§ 124 Abs. 1 AO). Die Bekanntgabe des Steuerbescheids wiederum richtet sich nach § 122 Abs. 2 AO. Damit kommt § 122 Abs. 2 AO unmittelbare Wirkung für den Erfolgseintritt und damit für den materiellen Tatbestand des § 370 AO zu. Es ist daher nur folgerichtig, die steuerrechtliche Vorschrift des § 122 Abs. 2 AO zur Bestimmung des Zeitpunkts des Eintritts der Steuerverkürzung und damit für den Verjährungsbeginn heranzuziehen. Das bedeutet, soweit der Steuerbescheid nicht zu einem späteren Zeitpunkt oder gar nicht bekannt gegeben wurde, beginnt die strafrechtliche Verjährung mit Ablauf des dritten Tages nach Aufgabe zur Post. Da an das Ende des Dreitageszeitraums der Beginn der Verjährung anknüpft, ist die Anwendung des § 122 Abs. 2 AO zur zeitlichen Bestimmung des Erfolgseintritts auch vor dem Hintergrund, dass der BFH den Dreitageszeitraum als Frist i.S. des § 108 Abs. 3 AO betrachtet (BFH 14.10.03, IX R 68/98, BStBl II 03, 898), gerechtfertigt.
4. Bekanntgabefiktion und Sperrwirkung
Auch die Prüfungsanordnung nach § 196 AO ist ein Verwaltungsakt, sodass die Bekanntgabefiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO grundsätzlich auch maßgeblich für das Auslösen der Sperrwirkung nach § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO sein müsste (bejahend Roth, PStR 11, 202; Stahl, Selbstanzeige, 3. Aufl., Rn. 262; a.A. Adick, PStR 11, 199). Allerdings kann hier nicht mit der Bedeutung für den Tatbestand des § 370 AO argumentiert werden. Die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung hat keinen Bezug zum materiellen Steuerrecht. Im Rahmen des § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO geht es hinsichtlich der Bekanntgabe um einen Akt innerhalb des Besteuerungsverfahrens. Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren unterliegen aber nicht denselben Regeln, sodass die Anwendbarkeit gesetzlicher Vermutungen jedenfalls unter diesem Gesichtspunkt nicht zwingend ist. Allerdings erfolgt die Selbstanzeige gerade nicht während eines laufenden Strafverfahrens, zumindest, soweit ihr strafbefreiende Wirkung zukommen soll. Die Selbstanzeige wird vielmehr im Rahmen eines bestehenden Steuerverhältnisses zwischen dem Staat und dem Steuerpflichtigen, der entweder selbst Täter ist oder für den der Täter handelt, abgegeben. Insoweit müssen grundsätzlich auch die Verfahrensvorschriften, die dieses Verhältnis betreffen, Anwendung finden, § 122 Abs. 2 AO muss damit Bedeutung erlangen.
Gleichwohl könnte das Wesen der Selbstanzeige einer uneingeschränkten Anwendung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO im Wege stehen. Denn straffrei soll nur werden, wer freiwillig in die Steuerehrlichkeit zurückkehrt. Diesem Dogma sind die Sperrgründe verpflichtet. Eine Freiwilligkeit soll nämlich dann nicht mehr gegeben sein, wenn der Täter mit der Aufklärung der bislang verschwiegenen Besteuerungsgrundlagen rechnen muss. Gerade die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung als neuer Sperrgrund sollte dem Täter die Möglichkeit nehmen, eine Selbstanzeige noch im Zeitraum zwischen Bekanntgabe der Prüfungsanordnung und dem Erscheinen des Prüfers einzureichen und so Straffreiheit zu erlangen. Dem widerspräche es aber, wenn dem Täter über § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO nun doch wieder ein kleines Zeitfenster von ein bis zwei Tagen eröffnet wird, um auch nach tatsächlicher Bekanntgabe der Prüfungsanordnung noch straffrei zu werden. Die Anwendung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO zur Festlegung des zeitlichen Beginns des Sperrgrunds nach § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO widerspräche daher der gesetzgeberischen Intention, die mit der Neuregelung im Jahr 2011 verbunden war.
Zudem handelt es sich bei dem Dreitageszeitraum des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO um eine Frist i.S. des § 108 Abs. 3 AO, deren Ablauf eine Rechtsfolge, nämlich die Bekanntgabe, auslöst und dem Zweck dient, „für das steuerrechtliche Massenverfahren eine wenig verwaltungsaufwendige, praktikable, möglichst rechtssichere und möglichst streitvermeidende Form der Bekanntgabe von Verwaltungsakten zu eröffnen“ (BFH 14.10.03, IX R 68/98, BStBl II 03, 898; BFH 6.11.03, VII B 149/03, BFH/NV 04, 159). § 122 Abs. 2 AO soll also Erleichterung für die Fälle bieten, in denen mit der Bekanntgabe eine Frist in Lauf gesetzt wird. Gerade das ist aber bei § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO nicht der Fall. Hier wird mit der Bekanntgabe vielmehr ein zeitlich unbefristeter Ausschlusstatbestand begründet. Dies spricht im Ergebnis dafür, die Bekanntgabefiktion des § 122 Abs. 2 AO im Rahmen des § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO nicht anzuwenden, auch wenn die Vorschrift mit § 196 AO an eine Regelung außerhalb des achten Teils der AO anknüpft (insoweit befürwortend Aue, PStR 12, 101; Roth, PStR 11, 202) und für die Bekanntgabe der Außenprüfung im rein steuerrechtlichen Kontext zweifellos § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO gilt.
Auch die Bekanntgabe der Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens sperrt die Selbstanzeige nur dann, wenn tatsächlich eine Bekanntgabe stattgefunden hat, was der tatrichterlichen Beweiswürdigung unterliegt. Auch hier wird die Geltung von Bekanntgabefiktionen abgelehnt. Insoweit ist im Rahmen des § 371 AO für die Bekanntgabe einheitlich ein Akt zu fordern, der dem Selbstanzeigewilligen die Kenntnisnahme der Anordnung oder Maßnahme ermöglicht. Bekanntgabefiktionen lösen keine Sperrwirkung aus.
