19.10.2012 · Fachbeitrag · Steuerhinterziehung

Zum Verhalten bei Einleitung eines Steuerstrafverfahrens

von RA Diana Durst, FA StR, Partnerschaft Carlé_Korn_Stahl_Strahl Rechtsanwälte Steuerberater, Köln

| Die Einleitung eines strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens ist zum einen der erste markante Abschnitt eines Steuerstrafverfahrens mit weitreichenden Konsequenzen für den Beschuldigten. Zum anderen kommt der Einleitung des Verfahrens in zeitlicher Hinsicht eine Schlüsselrolle für Verfahrensverstöße und Beweisverwertungsverbote zu. |

1. Einleitung des Steuerstrafverfahrens

Besteht der Verdacht einer Steuerstraftat, muss die zuständige Stelle das Steuerstrafverfahren einleiten (§ 397 Abs. 1 und Abs. 2 AO). Zuständig für die Einleitung sind die in § 386 Abs. 1 S. 2 AO bezeichneten Behörden: Das FA, das Hauptzollamt, das Bundeszentralamt für Steuern und die Familienkassen. Auch die Polizei, die StA und ihre Ermittlungspersonen sowie der Strafrichter sind berechtigt, ein Verfahren einzuleiten. In der Regel wird das Steuerstrafverfahren von zentralen Straf- und Bußgeldsachenstellen (StraBu bzw. BuStra) eingeleitet. Auch der Außenprüfer hat entsprechende Befugnisse (§ 399 Abs. 2 S. 1 AO, § 386 Abs. 1 S. 1 AO). Eine Außenprüfung beim Steuerpflichtigen darf auch angeordnet und durchgeführt bzw. fortgesetzt werden (Weyand, INF 05, 719), wenn bereits ein Verfahren eingeleitet ist. Sie darf bei Verdacht einer Steuerstraftat allerdings erst nach Bekanntgabe der Einleitung und Belehrung des Steuerpflichtigen durch- oder fortgeführt werden.

Die Finanzbehörde ermittelt nach § 386 Abs. 1 AO den Sachverhalt und führt das Ermittlungsverfahren in den Grenzen des § 399 Abs. 1 AO und der §§ 400, 401 AO eigenverantwortlich und selbstständig durch, wenn die Tat ausschließlich steuerstrafrechtliche Aspekte betrifft (§ 386 Abs. 2 Nr. 2 und Nr. 3 AO). Werden durch die Tat noch andere allgemeine Strafgesetze verletzt, ermittelt und leitet die StA das Strafverfahren ein. Die Finanzbehörde kann ein Verfahren, dass ausschließlich eine Steuerstraftat umfasst, an die StA abgeben, wenn die Schwere und Verdachtsmomente es als gerechtfertigt erscheinen lassen (§ 386 Abs. 4 S. 1 AO).

1.1 Objektiv erkennbare Maßnahme

Zur Einleitung eines Strafverfahrens führt nur eine Maßnahme, die „erkennbar darauf abzielt, gegen jemanden wegen einer Steuerstraftat strafrechtlich vorzugehen“ (§ 397 Abs. 1 AO). Es handelt sich bei der Einleitung insoweit um einen behördeninternen Realakt. Eine bestimmte Form ist nicht erforderlich. Die Maßnahme kann schriftlich, mündlich und sogar konkludent vorgenommen werden. Die Maßnahme und damit der Beginn der Strafverfolgung muss für den Beschuldigten selbst zunächst nicht erkennbar sein (BFH 13.12.95, X B 50/95, BFH/NV 96, 451). Das Verfahren kann bereits bei verdeckten Ermittlungen des Außenprüfers außerhalb der Sphäre des Steuerpflichtigen eingeleitet sein, ohne dass dieser davon Kenntnis erhält. Zwar ist die Maßnahme der Einleitung gemäß § 397 Abs. 2 AO unter Angabe des Zeitpunkts unverzüglich in den Akten zu dokumentieren. Dies dient der Beweiserleichterung und Beweissicherung, hat jedoch keine konstitutive Wirkung. Durch die schriftliche Notiz allein ist mithin noch kein Verfahren eingeleitet.

PRAXISHINWEIS | Durch den Abbruch der Prüfung und die Mitteilung an die Strafsachenstelle nach § 10 Abs. 1 S. 1 BpO 2000 wird der Entschluss des FA zum steuerstrafrechtlichen Vorgehen erkennbar betätigt und damit konkludent die Einleitung des Strafverfahrens bewirkt (Matthes in Kohlmann, Steuerstrafrecht, August 2008, § 397 Rn. 27.1).

1.2 Voraussetzung: Anfangsverdacht

Voraussetzung für die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens ist das Vorliegen eines Anfangsverdachts. Es müssen „zureichende tatsächliche Anhaltspunkte“ für das Vorliegen einer Straftat gegeben sein (§ 152 Abs. 1 StPO), ohne dass dafür eine hohe Wahrscheinlichkeit sprechen muss. Dies ist bereits der Fall, wenn nach kriminalistischer Erfahrung die bloße Möglichkeit besteht, dass eine verfolgbare Straftat vorliegt (BGH 21.4.88, III ZR 255/86, NJW 89, 96). Typische Anhaltspunkte sind (Stahl in Vogelsang/Stahl, BP-Handbuch, Abschn. M Rn. 4):

• Kapitalanlagen im Ausland,

• geringe und unregelmäßige Privatentnahmen,

• nicht nachvollziehbare niedrige Rohgewinne,

• unplausible Bareinlagen,

• Kassendifferenzen,

• fragwürdige (Verwandten- und Auslands-)Darlehen,

• Spielbankgewinne,

• Vorlage einer Selbstanzeige (FinMin NRW 31.8.09, S 1400 - 5 - V A 5, BStBl I 09, 829).

Nicht ausreichend für den Verdacht einer Steuerhinterziehung sind:

• die bloße Existenz von Kontrollmitteilungen,

• Geldtransfer ins Ausland (BFH 15.6.01, VIII B 11/00, BStBl II 01, 62),

• Erwerb und Besitz von Tafelpapieren (BFH 25.7.00, VII B 28/99, NJW 00, 3157),

• Zufluss hoher Geldbeträge (BVerfG 3.7.06, 2 BvR 2030/04, wistra 06, 377),

• die Tatsache, dass der Steuerpflichtige in der Vergangenheit „schwarze Kassen“ unterhalten hat (LG Köln 25.4.83, 117 Qs 3/83, StV 83, 275, 276).

1.3 Verdeckte Ermittlungen

Verdeckte Ermittlungen im Wege der Außenprüfung bei Verdacht einer Steuerstraftat sind nicht zulässig. Im Hinblick auf den Nemo-tenetur-Grundsatz, wonach niemand verpflichtet ist, sich selbst zu belasten, darf der Außenprüfer den Steuerpflichtigen im Zuge der Außenprüfung nicht dahingehend ausforschen, dass er die Tatsachen und Beweise für eine Steuerstraftat sammelt, obwohl er bereits den Anfangsverdacht einer Steuerstraftat hegt. Vielmehr muss der Prüfer bei Vorliegen eines Anfangsverdachts die Prüfung abbrechen und nach § 10 BpO unverzüglich das StraBu-FA unterrichten.

PRAXISHINWEIS | Als Alarmsignal zu werten ist stets, wenn der Prüfer nicht wie vorgesehen seinen regelmäßigen Prüfungsturnus beibehält, sondern nicht mehr erscheint und dies nicht auf Krankheit, anderen Prüfungsfällen etc. beruht. Derartige Prüfungsunterbrechungen sollten daher Anlass zur Untersuchung sein, womit sich der Prüfer zuletzt beschäftigt hat.

1.4 Vorfeldermittlungen

Die Steuerfahndung kann jedoch - ebenso wie das Festsetzungs-FA - zur Sicherstellung der Steueransprüche in einer dem Straf- und Besteuerungsverfahren vorgelagerten Phase tätig werden. Soweit noch keine hinreichenden Anhaltspunkte für ein strafbares Verhalten vorliegen, handelt es sich dabei um Vorfeldermittlungen. Die Steuerfahndung ist gemäß § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO für die Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle zuständig. Voraussetzung für die Durchführung von Vorfeldermittlungen ist lediglich ein hinreichender Anlass (Müller, AO-StB 11, 278). Dieser ist gegeben, wenn konkrete Momente oder allgemeine Erfahrungen für die objektive Möglichkeit einer Steuerverkürzung sprechen und die Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen zu der Prognoseentscheidung gelangt, dass die Ermittlungen zur Aufdeckung steuerrechtlich relevanter Tatsachen führen können (BFH 5.10.06, VII R 63/05, BStBl II 07, 155). Der Betroffene hat innerhalb der Vorfeldermittlungen den Rechtsstatus eines Zeugen, nicht eines Beschuldigten (Müller, AO-StB 11, 279). Ein typisches Instrument der Vorfeldermittlungen sind Sammelauskunftsersuchen an unbeteiligte Dritte. Unzulässig sind hingegen Ermittlungen „ins Blaue hinein“, Ausforschungen und Flächen- und Rasterfahndungen (BVerfG 6.4.89, 1 BvR 33/87, NJW 90, 701; BFH 17.3.92, VII R 122/91, BFH/NV 92, 791). Mithin ist auch die Weiterführung von Vorfeldermittlungen mit dem Ziel, die mit der Einleitung eines Strafverfahrens verbundenen Belehrungs- und Bekanntgabepflichten zu umschiffen (§ 393 Abs. 1 S. 4 AO, § 397 Abs. 3 AO und § 136 Abs. 1 S. 2 StPO, § 163a Abs. 4 S. 2 StPO i.V. mit § 385 Abs. 1 AO), unzulässig.

2. Bekanntgabe der Einleitung

Die Bekanntgabe erfolgt schriftlich oder mündlich durch den Betriebsprüfer oder durch das FA für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung. Sie kann darüber hinaus auch durch tatsächliches Verhalten - z.B. durch eine Durchsuchung oder Gewährung von Akteneinsicht - erfolgen (BGH 5.4.00, 5 StR 226/99, wistra 00, 219, 222). In der Praxis wird die Mitteilung zumeist durch die Zusendung einer Einleitungsverfügung durch die BuStra bewirkt.

PRAXISHINWEIS | Durchsuchungsbeschlüsse müssen tatsächliche Angaben über den Inhalt des Tatvorwurfs, zur Art und zum Zeitraum der angeblich hinterzogenen Steuer sowie zum Tatzeitraum enthalten. Fehlen einzelne dieser Angaben, ist der Durchsuchungsbeschluss unwirksam - die Einleitung wurde nicht wirksam bekannt gegeben.

Die Einleitung ist dem Beschuldigten spätestens mitzuteilen, wenn er aufgefordert wird, Auskünfte zu geben oder Unterlagen vorzulegen, die in Zusammenhang mit der Straftat stehen, derer er verdächtig ist (§ 397 Abs. 3 AO). Dies eröffnet den Strafsachenstellen die Möglichkeit, nach Einleitung eines Strafverfahrens ohne Benachrichtigung des Beschuldigten weiter strafrechtlich zu ermitteln. Ist das Strafverfahren unabhängig von einer Außenprüfung eingeleitet worden, kann die Vernehmung des Beschuldigten und damit die Bekanntgabe des Strafverfahrens bis zum Abschluss der Ermittlungen hinausgeschoben werden (Matthes in Kohlmann, Steuerstrafrecht, August 2008, § 397 Rn. 40.3). Hat das Strafverfahren indes seinen Grund in der laufenden Betriebsprüfung, darf der Prüfer, wenn er sich nicht dem Vorwurf einer unzulässigen Ausforschung aussetzen will, nicht zuwarten, bis „spätestens“ der dann Beschuldigte aufzufordern ist, Tatsachen dar- oder Unterlagen vorzulegen.

Der strafrechtliche Hinweis nach § 201 Abs. 1 AO, mit dem dem Steuerpflichtigen mitgeteilt wird, dass die straf- und bußgeldrechtliche Würdigung der Prüfungsergebnisse einem besonderen Verfahren vorbehalten bleibt, ist keine Mitteilung der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens. Der Hinweis nach § 201 Abs. 1 AO lässt indes die Schlussfolgerung zu, dass der Prüfer zumindest „strafrechtlich gedacht hat“. Kommt es später zu einem Strafverfahren, sollte auf jeden Fall geprüft werden, ob der Prüfer nicht bereits zu einem früheren Zeitpunkt einen Anfangsverdacht hätte bejahen und mithin die Prüfung unterbrechen müssen. Ist dies zu bejahen, kommt ein Verwertungsverbot in Betracht. Der Wissensstand des Prüfers erschließt sich in der Regel aus dessen Vermerken in dem Prüfer-Fallheft, welches im Straf- und FG-Verfahren als Bestandteil der Außenprüfungs-Akte eingesehen werden kann.

PRAXISHINWEIS | Konzentriert sich die Sachverhaltsermittlung auf den objektiven Tatbestand, bewegt sich der Prüfer eher im Besteuerungsverfahren; gilt sein Interesse dem subjektiven Tatbestand, bewegt er sich bereits im strafrechtlichen Bereich.

Inhaltlich hat die Bekanntgabe sowohl in persönlicher als auch in sachlicher Hinsicht so konkret wie möglich zu erfolgen. Es sind Angaben dazu erforderlich, in welcher Hinsicht und durch welche Handlungsweise - z.B. unberechtigte Geltendmachung von Betriebsausgaben - welche Steuern verkürzt worden sind. Zudem muss eine zeitliche Konkretisierung erfolgen. Die Angabe „in nicht rechtsverjährter Zeit“ genügt nicht. Für nicht in der Bekanntgabe genannte Zeiträume kann der Steuerpflichtige noch Selbstanzeige erstatten. Gegen Einleitung und Bekanntgabe hat der Beschuldigte keine Rechtsbehelfsmöglichkeiten. Er kann seine Einwendungen lediglich im laufenden Verfahren vorbringen. Unbenommen bleibt dem Betroffenen die - nur wenig erfolgsversprechende - Möglichkeit einer Dienstaufsichtsbeschwerde, um auf diese Weise die verwaltungsinterne Überprüfung einzelner Maßnahmen zu erreichen.

3. Fehlende oder fehlerhafte Bekanntgabe der Einleitung

Wird der Betroffene nicht über seinen Status als Beschuldigter aufgeklärt und wird die Prüfung ohne Einleitungsbekanntgabe fortgesetzt, obwohl bereits ein Anfangsverdacht besteht, ist die Erlangung weiterer Erkenntnisse unter Ausnutzung der steuerlichen Mitwirkungspflichten eine Täuschung. Dies kommt einer verbotenen Vernehmungsmethode (§ 136a StPO) gleich und führt zu einem strafrechtlichen Verwertungsverbot (§ 393 Abs. 2 AO; BGH 16.6.05, 5 StR 118/05, NJW 05, 2723). Der unterlassenen steht die fehlerhafte Einleitungsbekanntgabe gleich. Bei fehlender zeitlicher Eingrenzung besteht ein Verwertungsverbot nur für Tatsachenoffenbarungen außerhalb des Prüfungszeitraums, da sich die Belehrung den Umständen nach jedenfalls auf den Prüfungszeitraum bezieht (Vogelsang/Stahl, BP-Handbuch, Abschn. M Rn. 32).

Neben der Bekanntgabe der Einleitung eines Verfahrens steht die Belehrung über die Mitwirkungspflichten (§ 393 Abs. 1 S. 4 AO). Der Verdächtige ist darüber zu belehren, dass die steuerlichen Feststellungen auch für Zwecke des Strafverfahrens verwendet werden können und seine Mitwirkungspflichten im Besteuerungsverfahren zwar weiterhin bestehen, jedoch nicht mehr erzwungen werden können. Darüber hinaus ist er nach § 136 Abs. 1 StPO über sein Aussageverweigerungsrecht zu belehren. Wird der Steuerpflichtige bei Vorliegen eines Verdachts auf diesen vom Betriebsprüfer vorsätzlich, fahrlässig oder auch schuldlos nicht hingewiesen (§ 393 Abs. 1 S. 4 AO) und wird die Prüfung fortgesetzt, führt dies ebenfalls zu einem strafrechtlichen Verwertungsverbot. In steuerlicher Hinsicht führt die Verletzung der Belehrungspflicht indes nicht zu einem Verwertungsverbot (BFH 23.1.02, XI R 10, BStBl II 02, 328). Von dem Verwertungsverbot ist nur der Steuerpflichtige selbst geschützt. Die nach der AO gewonnenen Erkenntnisse können hingegen gegen Dritte verwendet werden (Streck/Spatscheck, Die Steuerfahndung, Rn. 1151). Für Angaben des Beschuldigten nach erfolgter Belehrung scheidet ein Verwertungsverbot aus. Dies gilt auch für Tatsachen, die er zwar vor der Belehrung offenbart hat, nach der Belehrung aber wiederholt ohne einer Verwertung zu widersprechen (BGH 22.3.95, 5 StR 680/94, wistra 95, 271; Burhoff, PStR 01, 134). Auch für Angaben in Anwesenheit des Verteidigers - nicht des Steuerberaters - scheidet ein Verwertungsverbot aus. Dies gilt selbst dann, wenn die Belehrung nicht oder nicht vollständig erfolgt ist (BGH 21.7.98, 5 StR 302/07, wistra 98, 310).

4. Folgen der Bekanntgabe der Einleitung

Ist das Steuerstrafverfahren eingeleitet und die Einleitung dem Beschuldigten mitgeteilt, tritt Sperrwirkung für die Selbstanzeige ein (§ 371 Abs. 2 Nr. 1b AO). Die Selbstanzeige ist nur wirksam, wenn sie alle unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart umfasst (§ 371 Abs. 1 AO). Ist also auch nur hinsichtlich einer dieser Taten die Einleitung eines Strafverfahrens bekannt gegeben worden, ist eine Selbstanzeige hinsichtlich sämtlicher unverjährter Steuerstraftaten der betreffenden Steuerart gesperrt, mithin auch für solche, hinsichtlich derer eine Verfahrenseinleitung noch nicht bekannt gegeben worden ist. Ferner richten sich die Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde im Strafverfahren nunmehr nach den Vorschriften der StPO. Der Beschuldigte muss an der Tataufklärung nicht mitwirken, er hat ein umfassendes Schweigerecht und kann jegliche Angaben zu dem gegen ihn erhobenen Vorwurf und jede Mitwirkung an der Aufklärung des strafrechtlich relevanten Sachverhalts verweigern (ausführlich Durst, KÖSDI 11, 17581 ff.). Das Schweigerecht erstreckt sich ausschließlich auf Besteuerungszeiträume, auf die sich das Strafverfahren erstreckt (Müller, AO-StB 08, 288). Zudem wird nach § 78c Abs. 1 S. 1 Nr. 1 StGB die Verjährung durch die Bekanntgabe unterbrochen.

Quelle: Ausgabe 11 / 2012 | Seite 274 | ID 35202490