Selbstanzeige trotz Festsetzungsverjährung?

| Bei der Selbstanzeigenberatung spielen die Verjährungsvorschriften eine zentrale Rolle. Fehlerhafte Fristberechnungen können gravierende Konsequenzen für die Mandanten haben. |

Frage des Steuerberaters: Mein Mandant ist Alleinerbe seines Ende Januar 2010 verstorbenen Vaters. Im Nachlass haben sich Hinweise auf zwei bisher nicht deklarierte Wertpapierdepots (Vermögenstand jeweils 12 Mio. EUR) in der Schweiz bzw. Luxemburg befunden, deren Existenz dem Mandanten bislang nicht bekannt war. Der Erblasser hatte seine Steuererklärungen zwar immer fristgerecht abgegeben, diese Wertpapierdepots hierbei jedoch bewusst verschwiegen. Durch den Mandanten wurden im Februar 2010 korrigierte Einkommensteuererklärungen des Erblassers für die noch nicht festsetzungsverjährten Jahre 1999 bis 2009 eingereicht, in denen er - nach eigener Abwägung des „Entdeckungsrisikos“ - lediglich die Erträge des in der Schweiz belegenen Vermögens deklariert hat. Das Vermögen in Luxemburg wurde in der Folgezeit auch in seiner eigenen Einkommensteuer- sowie in der Erbschaftsteuererklärung verschwiegen. Vor dem Hintergrund der jüngsten Berichterstattung in der Presse möchte er jetzt aber „reinen Tisch“ machen und seine unrichtigen Angaben korrigieren. Für welche Jahre ist für meinen Mandanten eine Selbstanzeige abzugeben?

Antwort des Verteidigers: Durch die Falschangaben in den jeweiligen Erklärungen hat sich der Mandant wegen Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, § 53 StGB strafbar gemacht. Dementsprechend ist ihm zu einer Selbstanzeige nach § 371 AO zu raten. Im Rahmen dieser Selbstanzeige ist zu beachten, dass für sämtliche strafrechtlich nicht verjährten Taten alle bislang unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt bzw. unterlassene Angaben nachgeholt werden müssen.

Die im Jahr 2010 begangenen Delikte sind 2013 unstreitig strafrechtlich noch nicht verjährt. Fraglich ist jedoch, ob bereits teilweise Festsetzungsverjährung für die hinterzogenen Einkommensteuern des Erblassers eingetreten ist. Die Frist beginnt insoweit nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres, in dem die Steuererklärungen durch den Erblasser abgegeben wurden. Da dieser in eigener Person den Tatbestand der Steuerhinterziehung verwirklicht hat, beträgt die Frist gemäß § 169 Abs. 2 S. 2 AO zehn Jahre.

Für den „ursprünglichen“ Steuerhinterzieher (hier: der Erblasser) verhindert die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 7 AO ein Auseinanderfallen zwischen strafrechtlicher Verjährung und der Festsetzungsverjährung. Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 AO endet jedoch mit dem Tod des Steuerhinterziehers (so noch zu § 146 Abs. 4 AO BFH 2.12.77, III R 117/75, BStBl II 78, 359) und folglich im Januar 2010. Der Erbe tritt vorliegend in die Rechtsstellung des Erblassers ein; er muss daher in Bezug auf dessen Einkommensteuererklärungen die Restlaufzeit der ursprünglichen Zehnjahresfrist nach § 169 Abs. 2 S. 2 AO gegen sich gelten lassen.

Auf den ersten Blick erscheint unklar, ob die durch Abgabe der unvollständigen Berichtigungserklärung im Jahr 2010 seitens des Mandanten begangene, weitere Steuerhinterziehung, erneut die Rechtsfolgen des § 171 Abs. 7 AO und mithin eine weitere Ablaufhemmung in Bezug auf die ursprünglich durch den Erblasser unrichtig abgegebenen Erklärungen zur Folge haben kann. Eine wiederholte Anwendung dieser Norm in Konstellationen wie der vorliegenden ist jedoch abzulehnen. Die einmal beendete Hemmung der Verjährung nach § 171 Abs. 7 AO tritt später nicht nochmals durch eine weitere Steuerstraftat bei der Verletzung der Berichtigungspflicht nach § 153 AO durch den Erben ein. § 171 Abs. 7 AO hemmt lediglich einmalig den Fristablauf für die durch den Erblasser begangene Steuerhinterziehung (so auch Stahl/Durst, ZEV 08, 467).

Durch den Erbfall wird in diesem Zusammenhang ausschließlich die Position des Erblassers „fortgesetzt“. Im Übrigen wird diese Rechtsauffassung bereits durch den Wortlaut der Norm gestützt, welcher sich auf eine bestimmte Steuerstraftat und mithin das „Ausgangsdelikt“ des Erblassers bezieht. Sinn und Zweck der Regelung ist es, ein Auseinanderfallen zwischen der strafrechtlichen Verjährungsfrist und der Festsetzungsfrist in Bezug auf die primäre Erklärungspflicht zu verhindern. § 171 Abs. 7 AO soll keinesfalls dazu führen, dass es bei einem Erbfall zu einer Besserstellung des Fiskus im Hinblick auf den Eintritt der Festsetzungsverjährung kommt. Andernfalls würde die Anwendung des § 171 Abs. 7 AO in bestimmten Konstellationen - mehrere Erbgänge in Reihe mit jeweiliger Verletzung der Korrekturpflicht - durch eine „Kettenreaktion“ mitunter zu einer über Jahrzehnte andauernden Hemmung der Festsetzungsfrist führen.

Ungeachtet dessen macht es der eindeutige Wortlaut des § 371 AO allerdings erforderlich, alle unverjährten Steuerstraftaten zu korrigieren. Mithin kommt es in vergleichbaren Fällen zu einem Auseinanderfallen zwischen der strafrechtlichen Verfolgungs- und der steuerlichen Festsetzungsverjährung. Im Ergebnis sind in der betreffenden Selbstanzeige daher auch Angaben für Jahre zu machen, die bereits der steuerlichen Festsetzungsverjährung unterliegen. Insoweit muss § 371 Abs. 3 AO teleologisch reduziert werden, sodass die Wirksamkeit der Anzeige für diese Sachverhalte nicht von einer Nachzahlung der bereits festsetzungsverjährten Steuern abhängig gemacht werden kann. Dem Mandanten ist folglich zur Abgabe einer Selbstanzeige für die Jahre bis einschließlich 1999 zu raten, obwohl die Jahre 1999 bis 2001 bereits der Festsetzungsverjährung unterliegen und somit eine Änderung der Steuerfestsetzung nach § 169 Abs. 1 S. 1 AO nicht mehr zulässig ist.

Weiterführender Hinweis

• Külz/Tottmann, Rentenbezugsmitteilungen - Möglichkeit zur Selbstanzeige, Steuerhinterziehung durch Dritte, PStR 13, 10 ff.