12.07.2024 · Fachbeitrag · § 9 GewStG

Erweiterte Kürzung trotz umgekehrter Betriebsaufspaltung

Gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG tritt an die Stelle der Kürzung nach Satz 1 auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen, oder daneben Wohnungsbauten betreuen, oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (sog. erweiterte Kürzung).

Sachverhalt

Die Beteiligten stritten vor dem BFH darüber, ob eine umgekehrte Betriebsaufspaltung einer Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung entgegensteht.

In einem mehrstufigen Unternehmensverbund war eine Immobilienverwaltungs-GmbH (Klägerin) eine Tochtergesellschaft. An ihrem Stammkapital waren bis zum 4.11.2015 zu 47,62 % F und zu 52,38 % die Beteiligungsgesellschaft mbH mit Sitz in X (EB GmbH) beteiligt. Alleinige Gesellschafterin der EB GmbH ist die F GmbH & Co. KG mit Sitz in X (F-KG), deren Kommanditkapital vollständig von der F Holding GmbH (FH GmbH) gehalten wird. Im Streitjahr 2015 überließ die Klägerin einer verbundenen anderen GmbH, an der ihre mittelbare Mehrheitsgesellschafterin (die o. g.GmbH & Co. KG) zu 100 % beteiligt war, Grundbesitz.

Die zwischengeschaltete GmbH überließ den Grundbesitz dann im Rahmen eines Zwischenmietverhältnisses weiter der GmbH & Co. KG. Für das Streitjahr 2015 beantragte die Klägerin die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Das Finanzamt versagte ihr diese mit der Begründung, die Klägerin sei aufgrund ihrer Eigenschaft als Besitzgesellschaft einer Betriebsaufspaltung originär gewerblich tätig und daher zur Inanspruchnahme der erweiterten Gewerbesteuerkürzung nicht befugt.

Der hiergegen erhobenen Klage gab das FG München statt.

Entscheidung

Die Revision blieb erfolglos.

Das Vorliegen der personellen Verflechtung erfordert nach Meinung des BFH einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen.

Parallel zu den Voraussetzungen einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung hat der BFH geurteilt, dass die Klägerin mit der grundstücksnutzenden Betriebsgesellschaft ‒ der GmbH & Co. KG ‒ nicht personell verflochten war, da die Besitzkapitalgesellschaft selbst nicht zu mehr als 50 % ‒ unmittelbar oder mittelbar ‒ an der KG beteiligt war. Ein Durchgriff durch die Rechtsform der Kapitalgesellschaft sei bei der Besitzgesellschaft nicht zulässig. Der Besitz-GmbH seien auch nicht die Anteile an ihrer mittelbaren Mehrheitsgesellschafterin und die mit diesem Anteilsbesitz verbundene Beherrschungsfunktion zuzurechnen.

Eine originär gewerbliche Tätigkeit der Klägerin ergab sich nach Ansicht des III. Senats des BFH auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Vorliegens einer sog. umgekehrten Betriebsaufspaltung, bei der nicht die Betriebsgesellschaft durch die Besitzkapitalgesellschaft, sondern die Besitzkapitalgesellschaft durch die Betriebsgesellschaft beherrscht wird. Das Institut der umgekehrten Betriebsaufspaltung lasse es nicht zu, dass eine ausschließlich vermögensverwaltend tätige Besitzkapitalgesellschaft originär gewerblich tätig werde.

Erläuterungen

Eine Betriebsaufspaltung setzt voraus, dass ein Grundbesitz überlassendes Besitzunternehmen mit einem Betriebsunternehmen sachlich und personell verflochten ist. Die sachliche Verflechtung zwischen der Klägerin und der Mieterin lag aufgrund der Grundbesitzüberlassung zwar vor. Es scheiterte allerdings an der personellen Verflechtung.

Für Kapitalgesellschaften als Besitzunternehmen ist entscheidend, ob diese selbst ihren geschäftlichen Betätigungswillen in der Betriebsgesellschaft durchsetzen kann (BFH 28.1.15, I R 20/14). Insoweit gilt das sog. Durchgriffsverbot (vgl. BFH 16.9.94, III R 45/92, BStBl II 95 II, 75.) Eine personelle Verflechtung liegt daher in diesem Fall nur vor, wenn diese selbst zu mehr als 50 % unmittelbar oder mittelbar an der Betriebskapitalgesellschaft beteiligt ist (sog. kapitalistische Betriebsaufspaltung).

Anders ist dies bei Besitzpersonengesellschaften: Bei einer Beteiligung an der Besitzpersonengesellschaft zwecks Begründung der personellen Betriebsaufspaltungsverflechtung ist ‒ entgegen früherer BFH-Rechtsprechung ‒ auch eine nur mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft relevant. Die rechtliche Selbständigkeit der Kapitalgesellschaft steht dem nicht entgegen. Daher entfaltet bei der Beteiligung an der Besitzpersonengesellschaft eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft für Zwecke der personellen Verflechtung keine Abschirmwirkung.

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