18.02.2020 · Fachbeitrag · § 13 UStG

Entstehung der Umsatzsteuer bei Bau- und Montageleistungen ‒ EuGH

| Der umsatzsteuerliche Leistungszeitpunkt bestimmt sich nach den vertraglichen und tatsächlichen Gegebenheiten des konkreten Umsatzes sowie der üblichen Branchenpraxis. Danach ist bei Bau- und Montageleistungen erst bei Abnahme durch den Besteller von einer abschließenden Leistungserbringung auszugehen. Denn erst dann steht für die Beteiligten fest, ob und in welchem Umfang die vereinbarte Leistung tatsächlich auch erbracht wurde. |

Sachverhalt

Das Vorabentscheidungsersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen dem Unternehmen Budimex S.A. und dem polnischen Finanzminister. Budimex hatte beim Finanzminister eine Einzelfallauslegung zu der Frage beantragt, zu welchem Zeitpunkt der Mehrwertsteueranspruch bei der Ausführung von Bau- oder Montageleistungen entsteht.

Der Finanzminister führte in seiner Antwort aus, der Mehrwertsteueranspruch entstehe

zu dem Zeitpunkt, zu dem der Unternehmer die Rechnung über diese Arbeiten ausstelle,

spätestens aber ‒ falls bis dahin keine Rechnung ausgestellt worden sei ‒ nach Ablauf von 30 Tagen nach dem Tag der tatsächlichen Durchführung dieser Arbeiten.

Der Finanzminister betonte insoweit, dass der Umstand, dass die Vertragsbestimmungen, auf deren Grundlage die Bau- und Montagearbeiten ausgeführt würden, vorsähen, dass diese Arbeiten von dem entsprechenden Auftraggeber durch ein Abnahmeprotokoll genehmigt werden müssten, für den Zeitpunkt der Entstehung des Anspruchs auf die geschuldete Mehrwertsteuer keine Bedeutung habe.

Budimex erhob gegen die Antwort des Finanzministers Klage beim erstinstanzlich zuständigen polnischen Gerichtshof und machte geltend, dass die Formalität der Abnahme der ausgeführten Arbeiten ausdrücklich in den von der berufsständischen Vereinigung festgelegten Auftragsbedingungen, die für die von ihr geschlossenen Verträge gälten, vorgesehen sei. Die formale Abnahme sei daher integraler Bestandteil jeder von ihr ausgeführten Bau- oder Montageleistung. Die Klage wurde abgewiesen.

Gegen dieses Urteil legte Budimex ein Rechtsmittel bei dem vorlegenden Gericht ein. Nach Auffassung dieses Gerichts hängt die Entscheidung von der Auslegung des Begriffs „Erbringung der Leistung“ im Sinne der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie ab.

Entscheidung

Nach Auffassung des EuGH werden Bau- oder Montagedienstleistungen gewöhnlich als mit dem Zeitpunkt der physischen Fertigstellung der Arbeiten als erbracht angesehen.

Unbeschadet dessen stellt aber bei der Einstufung einer Transaktion als „steuerbarer Umsatz“ im Sinne der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie die wirtschaftliche und geschäftliche Realität ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems dar, das zu berücksichtigen ist.

In diesem Zusammenhang ist entschieden worden, dass die einschlägigen Vertragsbestimmungen ein Umstand sind, der bei der Feststellung, wer Erbringer und wer Begünstigter einer „Dienstleistung“ im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie ist, zu berücksichtigen ist. Es lässt sich daher nicht ausschließen, dass eine Leistung in Anbetracht der Vertragsbestimmungen, die die wirtschaftliche und geschäftliche Realität in dem Bereich widerspiegeln, in dem die Leistung ausgeführt wird, als erst in einem Stadium nach der physischen Fertigstellung ‒ infolge des Eintritts bestimmter Bedingungen, die untrennbar mit der Leistung verbunden und für die Gewährleistung ihrer Vollständigkeit ausschlaggebend sind ‒ erbracht angesehen werden kann.

In diesem Zusammenhang weist der EuGH darauf hin, dass eine Dienstleistung nur dann steuerbar ist, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für eine dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Dienstleistung bildet.

Im vorliegenden Fall geht aus den Angaben des vorlegenden Gerichts hervor, dass in den Vertragsbestimmungen, die in den von Budimex geschlossenen Verträgen enthalten sind,

das Recht des Auftraggebers, vor der Abnahme die Ordnungsmäßigkeit der ausgeführten Bau- oder Montagearbeiten zu überprüfen,

und die Pflicht des Leistungserbringers, die erforderlichen Änderungen vorzunehmen, damit das Ergebnis tatsachlich dem entspricht, was vereinbart wurde.

Budimex hat insoweit in ihren schriftlichen Erklärungen geltend gemacht, dass es ihr vielfach unmöglich sei, die Steuerbemessungsgrundlage und den geschuldeten Steuerbetrag zu bestimmen, bevor der Auftraggeber die Arbeiten abgenommen habe.

Soweit die Bedingung, die die Erstellung eines Abnahmeprotokolls durch den Auftraggeber darstellt, erst mit Ablauf der Frist eintritt, die dem Auftraggeber eingeräumt ist, um dem Leistungserbringer eventuelle Leistungsmängel mitzuteilen, die dieser beheben muss, damit die Bau- oder Montageleistung dem entspricht, was vereinbart wurde, kann zum einen nicht mit Sicherheit davon ausgegangen werden, dass die betreffende Leistung vollständig erbracht wurde, bevor die Abnahme erfolgt ist.

Außerdem weist der EuGH darauf hin, dass die Besteuerungsgrundlage für die Erbringung einer Dienstleistung gegen Entgelt die vom Steuerpflichtigen tatsächlich dafür erhaltene Gegenleistung ist. Da es nicht möglich ist, die vom Dienstleistungsnehmer geschuldete Gegenleistung zu bestimmen, bevor dieser die Bau- oder Montageleistung abgenommen hat, kann der Steueranspruch im Zusammenhang mit diesen Leistungen demzufolge nicht vor der betreffenden Abnahme entstehen.

PRAXISTIPP | Der EuGH bestätigt damit die Auffassung der deutschen Finanzverwaltung (vgl. Abschnitt 13.2 UStAE). Neben der Bauwirtschaft betrifft das Urteil auch alle anderen Branchen, für die Abnahmen üblich sind, und damit insbesondere auch IT-Gewerke. Durch die Vereinbarung einer Abnahme sollten die Beteiligten es damit erreichen können, den Leistungszeitpunkt zu definieren. Dadurch ließe sich bei Sollversteuerung eine Vorfinanzierung der Umsatzsteuer durch den leistenden Unternehmer weitestgehend vermeiden.

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