· Fachbeitrag · Vorweggenommene Erbfolge
Nießbrauchs- oder Rentenrecht: „Indizienprozesse“ bei Nießbrauchsvereinbarungen vermeiden
von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster
| Die Übertragung von Immobilien auf Kinder verbunden mit der Vereinbarung von Nießbrauchs- oder Rentenrechten für die Eltern ist eine beliebte Gestaltung zur vorweggenommenen Erbfolge. Gehört die Immobilie nur einem Elternteil, ist im Vorfeld des Schenkungsvertrags zu klären, ob und wie ein Nießbrauchsrecht oder Rentenrecht vorbehalten oder zugewendet werden soll. Werden hierzu nicht eindeutige Vereinbarungen getroffen und muss die steuerrechtliche Wertung anhand von Indizien erfolgen, kann dies zu ungewollten Auslegungsergebnissen verbunden mit ungeplanten Schenkungsteuerbelastungen führen. |
1. Musterfall
Ein Urteil des FG Münster (14.2.19, 3 K 2098/16 Erb, Abruf-Nr. 208508) liefert ein schönes Beispiel zur Führung eines solchen „Indizienprozesses“ und dessen Vermeidung. Dem Urteil des FG Münster (14.2.19, a.a.O.) lag folgender Sachverhalt zugrunde: Der Ehemann EM (68 Jahre) übertrug im Januar 2019 mit Zustimmung seiner Ehefrau EF (58 Jahre) die in seinem Eigentum stehende und zu Wohnzwecken vermietete Immobilie durch notariellen Übertragungsvertrag zu je 1/2 auf die beiden gemeinsamen Söhne. Gemäß § 6 des Übertragungsvertrags behielt sich EM zu seinen und zugunsten von EF den lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauch an dem übertragenen Grundbesitz vor, wobei die Nießbraucher insbesondere auch die Zins- und Tilgungsleistungen aus den den eingetragenen Grundpfandrechten zugrunde liegenden Darlehensverbindlichkeiten zu tragen hatten. Den Grundbesitz hatte EM von seinen Eltern in den 90er-Jahren im Wege der Schenkung erhalten.
Um die Hausverwaltung kümmerte sich EF, wobei der Zahlungsverkehr für den Grundbesitz über ein für diese Zwecke eingerichtetes, auf den Namen des EM lautendes Konto abgewickelt wurde, für das EF Bankvollmacht hatte. Der Ehemann nutzte das Konto auch für den Aufbau einer eigenen Vermögensvorsorge und für weitere Aufwendungen im eigenen Interesse, wie zum Beispiel zur Bezahlung von Arztrechnungen. Die Ehefrau hat das Konto für ihre persönlichen Zwecke nicht genutzt. Hierzu bediente sie sich anderer Konten.
Der Ertragswert des Grundstücks ist mit 2.800.000 EUR festgestellt worden. Der Jahreswert des Nießbrauchs (§ 15 Abs. 3 BewG) beträgt 126.000 EUR. Für die Beteiligten stellt sich die Frage, in welcher Höhe der Nießbrauch bei den beiden Söhnen abgezogen werden kann und in welcher Höhe er von wem zu versteuern ist.
2. Zuwendungsnießbrauch an die Ehefrau
EM behielt sich den lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauch zu seinen und zugunsten von EF vor. Daraus könnte zu schließen sein, dass die Einräumung des Nießbrauchsrechts zugunsten von EF unentgeltlich im Wege der Schenkung erfolgte. Dies würde schenkungsteuerlich zu folgender Berechnung für EF führen:
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Jahreswert Nießbrauch | 126.000 EUR |
keine Begrenzung gemäß § 16 BewG, denn 2.800.000 / 18,6 = | 150.537 EUR |
Zuwendung Nießbrauch: 126.000 EUR x 1/2 = 63.000 EUR Vervielfältiger EF laut Sterbetafel 2019 (58 Jahre) = 14,292 Kapitalwert der Zuwendung: 63.000 EUR x 14,292 = | 900.396 EUR |
Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) | - 500.000 EUR |
schenkungsteuerliche Bereicherung (abgerundet) | 400.300 EUR |
Schenkungsteuer 15 % | 60.045 EUR |
Für die Ermittlung der Schenkungsteuer für die beiden Söhne ist zu beachten, dass der Kapitalwert des Nießbrauchs sich nach der Lebenserwartung der laut Sterbetafel länger lebenden Ehefrau richtet (Vervielfältiger Ehefrau (58 Jahre) = 14,292; Vervielfältiger Ehemann (68 Jahre) = 10,596).
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Zuwendung: Grundbesitzwert x 1/2 | 1.400.000 EUR |
Steuerbefreiung § 13d Abs. 1 und 3 ErbStG | - 140.000 EUR |
Kapitalwert Nießbrauch: 126.000 EUR x 14,292 x 1/2 = | - 900.396 EUR |
Kürzung gemäß § 10 Abs. 6 S. 5 ErbStG | + 90.040 EUR |
Freibetrag § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG | - 400.000 EUR |
schenkungsteuerliche Bereicherung (abgerundet) | 49.600 EUR |
Schenkungsteuer je Sohn 7 % | 3.472 EUR |
Da die Nießbraucher die Zins- und Tilgungsleistungen aus den den eingetragenen Grundpfandrechten zugrunde liegenden Darlehensverbindlichkeiten zu tragen haben, können diese von den Söhnen nicht abgezogen werden. Die Gesamtbelastung im Jahr 2019 beträgt somit 66.989 EUR.
Exkurs Schuldübernahme: Auch wenn der mit einem Grundstück unter Vorbehaltsnießbrauch Beschenkte die persönliche Haftung für die auf dem Grundstück abgesicherten Verbindlichkeiten übernimmt, der Schenker und Vorbehaltsnießbraucher sich aber verpflichtet, diese Verbindlichkeiten für die Dauer des Nießbrauchs weiter zu tilgen und zu verzinsen, liegt keine gemischte, sondern eine reine Schenkung vor. Die ‒ kumulative oder ausschließliche ‒ Schuldübernahme durch den Beschenkten steht nach Auffassung des BFH (17.10.01, II R 60/99, BStBl II 02, 165; BFH 26.1.00, II B 88/99, BFH/NV 00, 954) unter einer aufschiebenden Befristung und ist daher gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V. mit § 8 BewG, § 6 Abs. 1 BewG bis zum Eintritt des Ereignisses nicht zu berücksichtigen.
Soweit die Gegenleistung in der Übernahme von Verbindlichkeiten des Zuwendenden besteht, ist nach Auffassung des BFH nicht maßgebend, ob der Bedachte die Verbindlichkeiten im Außenverhältnis zu den Gläubigern übernommen hat, sondern es ist darauf abzustellen, ob er im Innenverhältnis zum Zuwendenden diesen von seinen Verbindlichkeiten zu befreien hat. Dies ist trotz einer dahingehenden ausdrücklichen Erklärung dann nicht der Fall, wenn sich in einer gleichzeitig getroffenen gegenläufigen Vereinbarung der Zuwendende dem Bedachten gegenüber verpflichtet, die Zins- und Tilgungsleistungen bis zur vollständigen Erfüllung aufzubringen.
Dies gilt nach Ansicht des BFH auch, wenn sich der Zuwendende nur für die Dauer des Nießbrauchs verpflichtet, die Verbindlichkeiten weiter zu verzinsen und zu tilgen. Allerdings ist in diesem Fall die gegenläufige Vereinbarung auflösend bedingt. Die Vereinbarung der befreienden Schuldübernahme erlangt gemäß § 8 BewG i.V. mit § 6 Abs. 2 BewG, § 5 Abs. 2 BewG aber erstmals Bedeutung mit dem Erlöschen des Nießbrauchs. Erst dann wird aus der bis dahin reinen Schenkung unter der weiteren Voraussetzung, dass zu diesem Zeitpunkt die übernommenen Schulden noch nicht voll getilgt sind, eine gemischte Schenkung.
3. Kein Zuwendungsnießbrauch an die Ehefrau
Wird aufgrund der Vereinbarung und tatsächlichen Handhabung davon ausgegangen, dass der der EF eingeräumte anteilige Nießbrauch keine Schenkung darstellt, weil EF im Innenverhältnis rechtlich und tatsächlich nicht frei verfügen konnte und nur für den Fall eines etwaigen Todes des EM abgesichert sein sollte, läge im Zeitpunkt der Übertragung noch keine Schenkung an EF vor. Ist nämlich festgelegt, dass der Ehegatte nur im Fall des Längerlebens ein Nutzungsrecht erhalten soll, ist dieses Recht aufschiebend bedingt und nach § 4 BewG nicht zu berücksichtigen.
Bei der Ermittlung der Schenkungsteuer für die beiden Söhne kann die aufschiebend bedingte Verpflichtung in diesem Fall gemäß § 6 BewG noch nicht berücksichtigt werden. Dies führt schenkungsteuerlich zu folgender Berechnung für jeden der Söhne:
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Zuwendung: Grundbesitzwert x 1/2 | 1.400.000 EUR |
Steuerbefreiung § 13d Abs. 1 und 3 ErbStG | - 140.000 EUR |
Kapitalwert der Zuwendung 126.000 EUR x 1/2 x 10,596 = | - 667.548 EUR |
Kürzung gemäß § 10 Abs. 6 S. 5 ErbStG | + 66.755 EUR |
Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) | - 400.000 EUR |
schenkungsteuerliche Bereicherung (abgerundet) | 259.200 EUR |
Schenkungsteuer 11 % | 28.512 EUR |
Die Gesamtbelastung im Jahr 2019 beträgt somit 57.024 EUR.
4. Entscheidung des FG Münster
Das FG Münster (14.2.19, 3 K 2098/16 Erb, Abruf-Nr. 208508) hat eine unentgeltliche Zuwendung des anteiligen Nießbrauchs an die Ehefrau abgelehnt (1. Alternative). Ausgehend vom Schenkungsbegriff des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (BFH 22.8.07, II R 33/06, BStBl II 08, 28, m.w.N.) ist für eine Schenkung erforderlich, dass der Empfänger über das Zugewendete im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann; maßgebend hierfür ist ausschließlich die Zivilrechtslage. Ist der Empfänger einer Leistung zivilrechtlich zur Rückgewähr des Überlassenen verpflichtet, fehlt es insoweit an einer Bereicherung des Empfängers (BFH 23.11.11 II R 33/10, BStBl II 12, 473, m.w.N.).
Das FG Münster (14.2.19, a.a.O.) verweist zunächst auf die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Zuwendung eines Rentenstammrechts. Dies braucht nicht vom Rentenverpflichteten selbst zugewendet zu werden, sondern kann durch Vertrag zugunsten des Rentenberechtigten als Dritten (§ 328 Abs. 1 BGB) diesem von einer anderen Person (Versprechensempfänger) zugewendet worden sein. Ist dabei die Zuwendung so ausgestaltet, dass das Rentenrecht dem Zuwendenden und dem Dritten als Gesamtgläubigern zusteht, beschränkt sich der Gegenstand der Zuwendung auf die Verschaffung der Gesamtgläubigerstellung bezüglich des Rentenrechts. Eine Bereicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 ErbStG ist mit der Verschaffung einer derartigen Gesamtgläubigerstellung i.S. des § 428 BGB allerdings nur insoweit verbunden, als der Bedachte über den Gegenstand der Zuwendung tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann. Die Befugnis zur freien Verfügung braucht im Fall des Rentenstammrechts nicht das Recht als solches zu betreffen, zumal das Stammrecht im Zweifel gemäß § 399 BGB ohnehin nicht übertragbar ist; vielmehr reicht es aus, wenn sich die Befugnis auf die Erträge in Gestalt der Rentenleistungen bezieht (BFH 22.8.07, II R 33/06, BStBl II 08, 28, m.w.N.).
Nach Auffassung des FG Münster sind diese Grundsätze auf die Einräumung der Gesamtgläubigerstellung bezüglich eines Nießbrauchsrechts, das wie das Rentenstammrecht im Zweifel nicht übertragbar ist (§ 1059 BGB), ebenso anzuwenden. Allein der Umstand, dass anders als das Rentenstammrecht das Nießbrauchsrecht für die Ehefrau nicht nur Rechte, sondern auch Lasten bzw. Verbindlichkeiten beinhaltet, schließt die Anwendung der Rechtsprechung nicht von vornherein aus. Denn der Aspekt, dass das Nießbrauchsrecht für den Berechtigten auch Lasten und Verpflichtungen beinhaltet, führt jedenfalls nicht automatisch dazu, dass er im Verhältnis zum zuwendenden Gesamtgläubiger über Erträge aus dem Nießbrauchsrecht tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann. Dafür sind vielmehr die ausdrücklichen Vereinbarungen oder, wenn diese fehlen, das tatsächliche Verhalten der Ehegatten bezüglich der Erträge maßgeblich. Es fehlt daher an einer Bereicherung, wenn die Ehefrau gemäß § 430 BGB zum Ausgleich des Empfangenen verpflichtet ist oder aufgrund abweichender Vereinbarungen das Empfangene vollständig an den Ehemann herausgeben muss.
Die Frage, ob der durch den Vertrag zugunsten Dritter im Außenverhältnis zum Nießbrauchverpflichteten begünstigte Ehegatte i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bereichert ist, beantwortet sich stets nach dem Innenverhältnis zum zuwendenden Ehegatten. Soweit schriftliche oder mündliche Vereinbarungen bezüglich des Innenverhältnisses zwischen den Eheleuten fehlen, ist es vornehmlich aus dem Verhalten der Eheleute, also aus Indizien, zu erschließen.
Das bedeutet, dass das tatsächliche Verhalten der Ehegatten bezüglich des Kontos, auf dem die Erträge aus dem zugewandten Recht vereinnahmt werden, mit hinreichender Wahrscheinlichkeit auf die Alleinberechtigung des Zuwendenden schließen lassen muss, um eine Schenkung an den anderen Ehegatten auszuschließen. Zu berücksichtigen ist dabei, wie die Ehegatten die Kosten der gemeinsamen Lebensführung bestreiten und welche Funktion dabei dem Mietkonto zukommt. Besonderes Gewicht kommt dabei der Verwendung der Mittel zu, die für die laufende Lebensführung nicht benötigt wurden bzw. werden.
Standen bzw. stehen diese Mittel der Klägerin auch für die Bildung eigenen Vermögens zur Verfügung, spricht das dafür, dass sie im Verhältnis zu ihrem Ehemann über die Erträge tatsächlich und rechtlich frei verfügen konnte.
Insbesondere aufgrund der tatsächlichen Handhabung des Mietkontos kommt das FG Münster zu dem Ergebnis, dass EF im Verhältnis zu EM nicht tatsächlich und rechtlich frei über die Erträge auf dem Mietkonto verfügen konnte. Das Konto lautete auf den Namen des EM, und die der EF eingeräumte Bankvollmacht reicht dem FG Münster nicht aus, den von ihr vorgenommenen Verfügungen gegenüber EM rechtlichen Bestand zu verschaffen. Auch waren keine Zahlungsbewegungen erkennbar, die im Interesse von EF oder zu dem Zweck erfolgt sind, ihr die Bildung eigenen Vermögens zu ermöglichen. Vielmehr hatte EM mit den vorhandenen Mitteln eigenes Vermögen angespart oder Aufwendungen im eigenen Interesse beglichen. Zudem ist nach Auffassung des FG Münster eine zuwendungsbezogene Betrachtung vorzunehmen, bei der nur das für die Erfassung der aus dem zugewendeten Nießbrauch fließenden Erträge relevante Konto einzubeziehen ist und die Handhabung der Eheleute bezüglich anderer Konten und der darauf aus anderen Einkunftsquellen fließenden Erträge nicht maßgeblich ist.
5. Gestaltungskonsequenzen
Aus Gestaltungssicht bleibt anzumerken, dass die Entscheidung des FG Münster (14.2.19, a.a.O.) zwar zu begrüßen und inhaltlich überzeugend ist, letztlich aber mangels eindeutiger Vereinbarungen aus Indizien hergeleitet wird. Die Notwendigkeit einer Auslegung der Vereinbarung hätte sich vermeiden lassen, wenn ausdrücklich geregelt worden wäre, dass der unentgeltliche Erwerb des Nießbrauchs durch die Ehefrau unter der aufschiebenden Bedingung (§ 4 BewG) des Vorversterbens des Ehemanns steht. Welche der beiden aufgezeigten Möglichkeiten am Ende die Bessere ist, ist nach den Umständen im Einzelfall zu beurteilen.
Weiterführender Hinweis
- Stein, Neue Stolpersteine bei Anteilsschenkungen unter Nießbrauchsvorbehalt, ErbBstg 19, 38 ff.
