17.02.2012 · Fachbeitrag · Steuerhinterziehung

Der subjektive Tatbestand des § 370 AO

von RD Dr. Oliver Löwe-Krahl, Oldenburg

| Der strafrechtliche Irrtumsbegriff - Tatbestands- und Verbotsirrtum, untauglicher Versuch, Wahndelikt, bedingter Vorsatz und Fahrlässigkeit - lässt mitunter auch Juristen verzweifeln. Hinzu kommen praktische Zweifel, wie die Einlassung „der Beschuldigte habe nicht gewusst, dass er etwas Falsches erkläre“ zu sehen ist ( BGH 8.9.11, 1 StR 38/11, Abruf-Nr. 113839 ; Meyberg, PStR 11, 308 ). Der Beitrag hilft, entsprechende Konstellationen zutreffend einzuordnen. Wichtig ist dabei die strikte Unterscheidung zwischen der Feststellung des Sachverhalts und der Rechtsanwendung. |

1. Versehen oder Vorsatz?

Die Steuerhinterziehung nach § 370 AO setzt eine vorsätzliche Begehung voraus. Das ergibt sich zwingend aus § 15 1. Alt. StGB i.V. mit § 369 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 AO. Nach einer verbreiteten Definition versteht man unter Vorsatz die Kenntnis und den Verwirklichungswillen sämtlicher Merkmale des objektiven Tatbestands (Klein/Jäger, AO, 10. Aufl., § 370 Rn. 170). Danach muss der Täter wissen und wollen, dass er unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen gegenüber einer Behörde macht (§ 370 Nr. 1 AO) oder eine Finanzbehörde pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lassen (§ 370 Nr. 2 AO) und dadurch Steuern verkürzt oder einen nicht gerechtfertigten Steuervorteil erlangen. Bei unbefangener Anwendung dieses Maßstabs wird man eine vorsätzliche Steuerhinterziehung verneinen - wie folgende Beispiele zeigen:

Unternehmer U erfasst wegen eines unerkannten Buchungsfehlers seine Umsätze nicht vollständig. Dadurch ist die in seiner Voranmeldung errechnete USt zu niedrig. (Fall 1)

Chefarzt Prof. Dr. P erstattet neben seiner Krankenhaustätigkeit zahlreiche Gutachten für eine Versicherung, schreibt Beiträge in Fachzeitschriften und hält gut dotierte Vorträge. Die Honorarabrechnungen aus diesen Nebentätigkeiten legt er wegen Zeitmangels nur unvollständig ab. Die Höhe seiner Nebeneinnahmen ermittelt er deshalb nur unvollständig. Vorsorglich legt er selbst noch einen Unsicherheitszuschlag drauf. Trotzdem sind die erklärten Einnahmen zu niedrig. (Fall 2)

S hat zahlreiche Geldanlagen bei 10 verschiedenen Kreditinstituten. In seiner ESt-Erklärung 2006 hat S die Kapitaleinkünfte bei einer Bank - anders als in den Jahren davor und danach - nicht erklärt. (Fall 3)

X hat erhebliche Kapitaleinkünfte. 50 % entfallen auf inländische Kreditinstitute, 50 % auf Geldanlagen in der Schweiz. X erklärt seit zwanzig Jahren allein die inländischen Erträge. (Fall 4)

Erblasser E hat umfangreiches Kapitalvermögen in der Schweiz, welches aus Schwarzeinnahmen seines Handwerkbetriebs stammt. E hat weder die aus diesen Anlagen herrührenden Kapitaleinkünfte, noch die Schwarzeinnahmen erklärt. Als E stirbt, freut sich Erbe Z über den unverhofften Reichtum. Eine Berichtigung der falschen Steuererklärungen des E nach § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.V. mit S. 2 AO nimmt Z nicht vor, weil er

- die unrichtigen Erklärungen und Steuerbescheide des E nicht wahrgenommen hat. (Fall 5a)

- diese Unterlagen zwar im Nachlass vorfindet, aber vorträgt, nichts von einer Berichtigungspflicht des Erben gewusst zu haben. (Fall 5b)

Der Schauspieler S ist ein gefragter Redner auf Trauer- und Hochzeitsfeiern. Trotz stattlicher Umsätze gibt S keine USt-Voranmeldungen ab. Er erklärt dazu, sich niemals als „Unternehmer“ gefühlt zu haben und deshalb nie auf die Idee gekommen zu sein, Umsatzsteuerpflichten zu haben. (Fall 6)

Tischler T hat im Privathaus des Unternehmers U größere Arbeiten ausgeführt. U ist für T ein wichtiger Auftraggeber. U drängt den T, eine Rechnung auszustellen, in der die Arbeiten als betrieblich ausgewiesen werden, sonst werde T keine Aufträge mehr von U erhalten. T verteidigt sich gegen den Vorwurf der Beihilfe zur Steuerhinterziehung mit dem Hinweis, es sei ihm überhaupt nicht um die Förderung dieser Tat, sondern allein um die Erhaltung der Aufträge gegangen. (Fall 7)

Bauunternehmer B hat in seiner Gewinnermittlung Schmiergelder als Betriebsausgaben entgegen § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG abgezogen. Gegen den Vorwurf der Steuerhinterziehung verteidigt er sich mit dem Hinweis, er laufe nicht ständig mit dem EStG unter dem Arm herum. (Fall 8)

Ruheständler R hat stattliche Altersrenten aus verschiedenen Quellen, die er steuerlich nicht erklärt. Er verteidigt sich mit dem Hinweis, er habe nicht gewusst, dass Renten steuerpflichtig seien. (Fall 9)

Entgegen dem üblichen Sprachgebrauch bedeutet „Wollen“ keineswegs ein zielgerichtetes oder absichtliches Handeln. Es reicht nach der ständigen Rechtsprechung des BGH vielmehr schon ein „billigendes in Kauf nehmen“ des Taterfolgs - also der Steuerverkürzung. Schon wenn der Täter ernsthaft mit dem Eintritt der Hinterziehung rechnet, soll dies für den Vorsatz genügen (Eventualvorsatz, so jüngst BGH 8.9.11, a.a.O.). Das bedeutet, selbst wenn der Taterfolg dem Handelnden gleichgültig ist, oder er diesen sogar innerlich ablehnt, ändert dies am Vorsatz gar nichts, solange er den Erfolg zumindest erkennt. Deshalb besteht am Beihilfevorsatz beim T kein Zweifel (Fall 7).

2. Problem des unsichtbaren Merkmals

Die Prüfung des Vorsatzes weist eine besondere Schwierigkeit auf, welche oft nicht sauber genug von der Untersuchung der Rechtsfolgen getrennt wird. Das subjektive Element spielt sich allein in der Vorstellung des Täters ab. Wie soll der Richter beurteilen, ob der Steuerpflichtige tatsächlich nichts von den steuerlichen Konsequenzen seines Handelns wusste, oder ob er lediglich eine Schutzbehauptung vorbringt? Hier muss ausschließlich mit Hilfe äußerer Umstände eine Schlussfolgerung auf die innere Tatseite getroffen werden. Keinesfalls kann die Ermittlungsbehörde oder das Gericht allein aufgrund der bloßen Behauptung, man habe nichts von der Steuerpflicht gewusst, den Vorsatz verneinen. Es muss vielmehr nach Indizien gesucht werden, die für oder gegen die vorgebrachte Unwissenheit sprechen.

Klar ist das Ergebnis, wenn dem Steuerpflichtigen der Sachverhalt zweifelsohne unbekannt ist, der dazu führt, dass sein Tun oder Unterlassen den Tatbestand des § 370 Abs. 1 erfüllt (Fall 1 und Fall 5a). Dieser Steuerpflichtige unterliegt nach § 16 StGB einem Tatbestandsirrtum, sodass allenfalls eine Steuerordnungswidrigkeit nach § 378 in Betracht kommt.

Schwieriger wird die Einordnung, wenn nicht so eindeutig ist, ob der Steuerpflichtige vollständige Kenntnis des Sachverhalts hatte (Fall 2, Fall 3 und Fall 5b). Wer nicht genau weiß, wie hoch seine Einnahmen sind und gleichwohl eine Zahl in seine Steuererklärung einträgt, der nimmt regelmäßig billigend in Kauf, dass seine Angaben unzutreffend sind und hält eine Verkürzung zumindest für möglich (FG Berlin-Brandenburg 5.3.08, 7 K 10297/06 B; Ebner, PStR 09, 258, 259). Dabei ließe sich folgendermaßen unterscheiden: Eventualvorsatz liegt vor, wenn sich der Täter sagt „und selbst wenn die Verkürzung eintritt, ich gebe die Erklärung trotzdem so ab“. Von Leichtfertigkeit (§ 378 AO) ist dagegen auszugehen, wenn er aufgrund nachvollziehbaren Umständen, die diese Einstellung stützen, hofft, der Verkürzungserfolg werde nicht eintreten.

Auch hier ist wieder alles an be- und entlastenden Indizien bei der Beurteilung zu berücksichtigen. Gegebenenfalls sind auch weitergehende Ermittlungen anzustellen. Wenn etwa der Steuerpflichtige seine Ausgaben stets akribisch aufgezeichnet hat, bei Zusammenstellung seiner Einnahmen aber eine gewisse Nonchalance an den Tag legt, spricht das für ein billigendes in Kauf nehmen der Verkürzung. Genauso ist ein Unterschied zwischen demjenigen gerechtfertigt, der offensichtlich einmalig versehentlich einen kleineren Teil seiner Einnahmen weglässt (Fall 3), und dem offenbar planmäßigen Verschweigen der Einkünfte, die schwieriger nachzuweisen sind (Fall 4).

3. Wirkliche oder vermeintliche Irrtümer über die Rechtslage

Häufig tauchen in der Praxis Konstellationen auf, in denen der Steuerpflichtige zwar den Sachverhalt vollständig erkannt hat, gleichwohl aber nicht die zutreffenden steuerlichen Konsequenzen gezogen hat (Fall 5b, Fall 6, Fall 8 und Fall 9). Am einfachsten zu beurteilen sind Fälle, in denen der Steuerpflichtige zuvor nachweislich - z.B. im Rahmen eines vorausgegangenen Veranlagungsverfahrens oder einer Außenprüfung - auf die zutreffende Rechtslage hingewiesen worden ist. Hier ist der Vorsatz regelmäßig gegeben. Auch bei Prüfung von Rechtsirrtümern steht im ersten Schritt die sorgfältige Sachverhaltsermittlung: Bestehen tatsächlich keine vernünftigen Zweifel, dass ein Steuerpflichtiger die von ihm behauptete Fehlvorstellung gehabt hat? Erst wenn diese Frage bejaht wird, darf es an die Prüfung der Rechtsfolgen gehen.

Beim ersten Schritt, der Glaubhaftigkeitsüberprüfung, tut sich die Praxis sehr schwer. Denn hierbei existieren kaum nachvollziehbare Kriterien oder Indizien, die für die eine oder andere Variante sprechen. Und so hängt die Entscheidung maßgeblich vom Weltbild und Erfahrungshorizont des jeweiligen Rechtsanwenders ab. Da das Strafrecht stets auf die individuelle Erkenntnis- und Einsichtsfähigkeit abstellen muss, kann es durchaus sein, dass ein bestimmter Steuerpflichtiger in Anbetracht der Komplexität des Rechts tatsächlich keine Kenntnis von bestimmten steuerlichen Folgen gehabt hat. Dies führt dann unwillkürlich zu zwingenden strafrechtlichen Konsequenzen - nämlich dass dem Täter diese Fehlvorstellung zu Gute kommen muss. Da man aber keinem Menschen in den Kopf sehen kann, beruht die Ermittlung dieser Irrtumslage häufig auf allgemeinen Erkenntnisgrundlagen. Eindeutig widerlegen lässt sich allerdings bei kritischer Würdigung und unter Anwendung des Grundsatzes „in dubio pro reo“ die Irrtumseinlassung selten.

So kann man in Fall 9 davon ausgehen, dass intensive Berichterstattung über die Rentenbesteuerung und ein häufig gegebener Hinweis auf die Steuerpflicht in den Rentenbescheiden eine Unkenntnis über die Steuer- und Erklärungspflicht geradezu ausschließt. Schwieriger ist die Situation in Fall 8. Hier kann man nur aufgrund der individuellen Kenntnisse, Bildungsstand und Erfahrungen des Steuerpflichtigen zu einer indiziellen Bewertung kommen. Eher glaubhaft dagegen erscheint das Unwissen über die steuerlichen Verpflichtungen in Fall 5b. Wenn man eine repräsentative Umfrage unter steuerlichen Laien durchführte, wäre vermutlich einer großen Mehrheit diese Verpflichtung unbekannt. Ein gewichtiges Indiz für den fehlenden Vorsatz. Gleichwohl wird wahrscheinlich kein Richter eine solche Methode der Beweiserhebung wählen. Und die steuerlich vorgebildeten Täter hätten naturgemäß einen schweren Stand.

Einen besonderen Fall stellt das Verkennen der Reichweite einer steuerlichen Norm und der damit einhergehenden Verpflichtung dar (Fall 6). Der Vorsatz der Umsatzsteuerhinterziehung setzt nicht etwa voraus, dass der Täter die Tatbestandsmerkmale des § 2 UStG zutreffend subsumiert - sonst könnten allenfalls steuerlich gebildete Täter wegen Steuerhinterziehung belangt werden, ein offensichtlich unbefriedigendes Ergebnis. Es reicht aus, wenn er den wesentlichen Inhalt, nämlich dass ein selbstständig tätiges Wirtschaftssubjekt, welches Einnahmen erhält, auch der USt unterliegt, erkennt und für seine Person für möglich hält (sogenannte Parallelwertung in der Laiensphäre, FG Münster 23.4.08, 12 K 6282/04 E, EFG 08, 1385; Ebner, PStR 09, 258, 260).

Auch bei Beantwortung dieser Frage wird man wieder auf die individuellen Erkenntnismöglichkeiten, die Vorbildung, Lebenserfahrung usw. anknüpfen können. So erscheint die Überlegung nachvollziehbar, die der BGH in seinem Urteil vom 8.9.11 (a.a.O.) angestellt hat: Wenn einem Steuerpflichtigen erkennbar Einnahmen zufließen und er sich keine Beratung holt, spricht viel dafür, dass er eine entsprechende Verkürzung zumindest billigend in Kauf nimmt (auch FG Berlin-Brandenburg 10.3.11, 9 K 9370/07, EFG 01, 2044).

4. Folge dieser Irrtümer

Wenn der Rechtsanwender keinen vernünftigen Zweifel am Bestehen eines solchen Irrtums hat, muss die Rechtsfolge geklärt werden. Dies ist nun alles andere als klar. Es gibt zwei denkbare Folgen:

Entweder entfällt nach § 16 StGB der Vorsatz des Täters. Dabei spielt es keine Rolle, ob dieser Irrtum verschuldet war. Es kommt allenfalls noch eine Ahndung wegen leichtfertiger Hinterziehung nach § 378 AO in Frage.

Die zweite vertretene Alternative ist die des Verbotsirrtums nach § 17 StGB, der die Schuld entfallen lassen kann. Diese Variante ist für den Täter insofern ungünstiger, da er nur ohne Schuld und damit Strafe bleibt, wenn er diesen Irrtum nicht vermeiden konnte. War er zur Vermeidung hingegen in der Lage, kann seine Strafe gemildert werden (§ 17 S. 2 StGB).

Die absolute, unflexible Folge des § 16 StGB (Wegfall der Vorsatzstrafe) erscheint in vielen Fällen unangemessen. Man vermeidet darum dieses Ergebnis, indem man das Problem in den praktischen Teil der Nachweisbarkeit verschiebt und dem Täter die Einlassung, er habe nichts gewusst, schlicht nicht glaubt. Dies lässt sich mit dem Grundsatz „in dubio pro reo“ häufig nicht vereinbaren. Es ist deshalb eine erwägenswerte Lösung, den Irrtum nach § 16 StGB nur dort anzunehmen, wo der Täter den der unrichtigen Erklärung zugrunde liegenden Sachverhalt nicht kennt (Fall 1, Fall 3, Fall 5a). Bezieht sich der Irrtum hingegen auf die steuerrechtlichen Auswirkungen eines Tun oder Unterlassens (Fall 6b und Fall 8), ist die angemessene Rechtsfolge der Schuldausschluss nach § 17 StGB. Dabei ist dann zu untersuchen, ob der Täter nach seinen individuellen Möglichkeiten diesen Irrtum vermeiden konnte.

PRAXISHINWEIS | Die Feststellung des subjektiven Tatbestands wird oft mit zu wenig Sorgfalt betrieben. Einlassungen, man habe einen Umstand im Zusammenhang mit dem steuerlichen Verpflichtungen nicht gesehen, werden als bloße Schutzbehauptungen abgetan oder umgekehrt dem Täter ohne weitere Überprüfung zu Gute gehalten. Hier müssen Ermittlungsbehörden und Verteidiger mehr Prüfungstiefe umsetzen. Für die Praxis hat sich eine durchaus geschmeidige Behandlung entwickelt: Liegt einer falschen steuerlichen Behandlung eine unzutreffende Rechtsauffassung zugrunde, prüft man, ob nach den Fähigkeiten des Steuerpflichtigen nachvollziehbar erscheint, dass er sich eine derartige Rechtsfolge vorstellen durfte. An einen Betriebswirt müssen dabei andere Maßstäbe angelegt werden als an einen Handwerker. Fehlt diese Erkenntnismöglichkeit ohne Vorsatz oder Schuld, wird also nicht bestraft. Andererseits ist dieser Steuerpflichtige nunmehr nachweislich über die zutreffende Rechtslage im Bilde und darf sich beim nächsten Aufgriff nicht mehr auf den Irrtum berufen.

Ansonsten muss gerade bei vorgebrachten Rechtsirrtümern nach Kriterien gesucht werden, die Rückschlüsse auf die innere Tatseite zulassen. Dazu gehören insbesondere Ausbildung und Erfahrungen des Täters, die Feststellung, ob ihm selbst Mittel zugeflossen sind, ob er eine wirtschaftlich ungewöhnliche Konstruktion gewählt hat, inwieweit die ihn betreffende Rechtsfrage Aufmerksamkeit in der öffentlichen Berichterstattung erweckt oder ob ausdrücklich gestellte Fragen oder Hinweise beantwortet worden sind.

Quelle: Ausgabe 03 / 2012 | Seite 66 | ID 31565410