10.08.2022 · Fachbeitrag · § 15a EStG

Mehrentnahmen aus früheren Jahren und Hinzurechnungsbeträge nach § 7g EStG bei negativem Kapitalkonto

Nach Maßgabe der streng jahresbezogenen Betrachtung gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG beeinflussen Mehrentnahmen aus früheren Jahren das negative Kapitalkonto eines Kommanditisten für Zwecke des § 15a EStG nicht. Eine andere Auslegung lässt § 15a EStG nicht zu. Hinzurechnungsbeträge nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG sind außerbilanziell zu erfassen und haben damit für die Höhe des Kapitalkontos i. S. d. § 15a EStG ebenfalls keine Relevanz.

Hintergrund

Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust einer KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Ob diese gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind ‒ ob also ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht ‒ bestimmt sich nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG durch einen Vergleich des Kapitalkontos zum Bilanzstichtag des Veranlagungsjahres mit dem Kapitalkonto zum Bilanzstichtag des Vorjahres. Einlagen oder Entnahmen, die in Vorjahren vorgenommen worden sind, können nach der gesetzlichen Grundkonzeption demnach nicht in diese Berechnung einbezogen werden.

Sachverhalt

Die in § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG vorgesehene, streng jahresbezogene Betrachtung führte im Streitfall zu einem steuerlichen Vorteil, der aus Sicht des FA unangemessen erscheint. Dies ist darauf zurückzuführen, dass der Steuerpflichtige in den Jahren 2014 und 2015 Mittel aus der KG entnommen hatte, die er im Jahr 2016 wieder eingelegt hatte.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist dieses ‒ aus ihrer Sicht zufällig erscheinende ‒ Ergebnis dergestalt zu korrigieren, dass für die Mehrentnahmen in den Vorjahren ein steuerlicher Korrekturposten zu bilden und fortzuführen ist. Soweit in Folgejahren Einlagen geleistet werden, sei der hieraus resultierende ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust um diese Mehrentnahmen zu mindern.

Entscheidung

Diese Rechtsauffassung findet nach Auffassung des FG keine Grundlage im Gesetz. Sie steht in Widerspruch zur Regelung des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, der insoweit eine streng jahresbezogene Betrachtung vorsieht.

Eine gesetzliche Bestimmung, die die Bildung eines Korrekturpostens für Mehrentnahmen zulässt, existiert nicht. Dafür, dass in Bezug auf die Mehrentnahmen eine streng jahresbezogene Betrachtung vorzunehmen ist, spricht vielmehr auch die in § 15a Abs. 1a EStG eingefügte Regelung, wonach auch nachträgliche Einlagen weder zu einer nachträglichen Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit eines vorhandenen verrechenbaren Verlusts noch zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres führen.

Die Auffassung der Finanzverwaltung kann auch nicht durch eine teleologische Auslegung des § 15a EStG gerechtfertigt werden. Hierfür besteht schon deshalb kein Raum, weil die Auslegung ihre Grenze im Gesetzeswortlaut findet. Dieser gibt keinen Hinweis darauf, dass nach dem Willen des Gesetzgebers für Mehrentnahmen in Vorjahren ein Korrekturposten zu bilden ist.

Die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung kann ferner nicht durch eine Rechtsfortbildung bzw. eine teleologische Extension des § 15a EStG begründet werden. Eine solche Rechtsfortbildung durch die Gerichte setzt voraus, dass eine Gesetzeslücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit besteht. Letztlich fand auch § 42 AO keine Anwendung, da die vom Gesetzgeber getroffene Grundentscheidung, dass bei Ermittlung des nach § 15a Abs. 1 EStG nicht abzugs- bzw. ausgleichsfähigen Verlustes eine streng jahresbezogene Betrachtung gilt, nicht ohne Weiteres unter Berufung auf § 42 AO korrigiert werden kann.

Auswirkungen des Hinzurechnungsbetrags nach § 7g EStG

Unter dem Anteil am Verlust der KG i. S. d. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ist nur der Verlustanteil zu verstehen, der sich aus der Steuerbilanz der Gesellschaft einschließlich einer eventuellen Ergänzungsbilanz ergibt. Außerbilanzielle Korrekturen sowie Vorgänge aus dem Sonderbereich beeinflussen die Höhe des Kapitalkontos i. S. v. § 15a EStG nicht. Die fehlende Relevanz des Hinzurechnungsbetrags nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG für die Höhe des Kapitalkontos i. S. v. § 15a EStG folgt danach bereits daraus, dass der Hinzurechnungsbetrag ebenso wie der Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG keine handels- oder steuerrechtliche Bilanzposition darstellt.

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