29.08.2013 · Fachbeitrag · Checkliste

Rückübertragungsvorbehalte im Schenkungsvertrag: Die 14 wichtigsten Regeln

von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster

| Die Entscheidung des BVerfG zur Verfassungsmäßigkeit des ErbStG sowie politische Verlautbarungen vor der Bundestagswahl lösen bereits jetzt Diskussionen über eine mögliche Verschärfung des ErbStG aus: Es ist denkbar, dass sich die Bedingungen für unentgeltliche Übertragungen durch eine Änderung des Steuertarifs und insbesondere der zur Zeit sehr günstigen Steuerverschonungen gemäß §§ 13a , 13b ErbStG verschlechtern werden. Soweit Übertragungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge geplant sind, sollte deshalb auch über Rückfallklauseln sowie den Vorbehalt von Rückübertragungsrechten im Übergabevertrag nachgedacht werden. Die folgende Checkliste gibt einen Überblick über mögliche Absicherungen und deren steuerliche Folgen. |

1. Keine vorweggenommene Erbfolge aus steuerlichen Gründen

Eine Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge muss auch ohne steuerliche Gründe gerechtfertigt sein. Der Schenker muss in dem Bewusstsein handeln, dass nicht nur das Eigentum, sondern auch Verantwortung und Entscheidungsbefugnisse - gleichzeitig mit der Übertragung des Eigentums oder zu einem späteren Zeitpunkt - auf den Vermögensnachfolger übergehen.

2. Rückbehalt hinreichenden Vermögens

Oberste Priorität hat der Grundsatz, dass sich der Schenker nicht ohne überzeugenden Grund in die wirtschaftliche Abhängigkeit des Beschenkten begeben darf. Dies gilt insbesondere unter den Aspekten einer permanent steigenden Lebenserwartung, gestiegener Ansprüche im Rentenalter und einem mit fortschreitendem Alter erhöhten Risiko der Pflegebedürftigkeit. Auf optimistisch stimmende Erklärungen des Beschenkten sollte sich der Schenker nicht verlassen.

3. Nutzungs- und Rentenrechte als Alternative

Auch durch Nutzungsrechte (Nießbrauch/Wohnrecht) oder Rentenrechte kann wirtschaftliche Unabhängigkeit erreicht werden; gleichwohl ist zu bedenken, dass damit langfristige Abhängigkeiten zwischen Berechtigtem und Verpflichtetem geschaffen werden. Dies gilt ebenso für Pflegeverpflichtungen, die oftmals detailliert vereinbart werden, aber in der Lebenswirklichkeit nicht den Erwartungen gemäß erfüllt werden. Lässt die Vermögenskonstellation den Rückbehalt hinreichenden Vermögens zu, ist dem grundsätzlich der Vorzug zu geben. Auch Kombinationen zwischen dem Rückbehalt von Vermögenswerten einerseits und Nutzungs- und Rentenrechten andererseits sind denkbare Lösungen. Es sollte aber geprüft werden, wie wahrscheinlich der aus erbschaftsteuerlicher Sicht nicht sinnvolle Aufbau neuen Vermögens durch Nutzungs- und Rentenrechte ist.

4. Gesetzliche Rückforderungsrechte aus zivilrechtlicher Sicht

Auch ohne vertragliche Regelung können sich Rückforderungsrechte kraft Gesetzes ergeben. Das BGB erkennt in bestimmten Fallkonstellationen ein Rückforderungsrecht auch ohne konkrete vertragliche Vereinbarung an. Gesetzliche Rückforderungsrechte im Falle einer Übertragung zur vorweggenommenen Erbfolge bestehen insbesondere in folgenden Fällen:

• Nichtvollziehung einer Auflage (§ 527 BGB),

• Verarmung des Schenkers (§ 528 BGB),

• schwere Verfehlungen gegen den Schenker oder grober Undank (§ 530 BGB),

• Rücktritt wegen Störung der Geschäftsgrundlage (§ 313 Abs. 3 S. 1 BGB),

• Rückforderungsrecht wegen Geschäftsunfähigkeit des Schenkers.

Auch wenn die Rückforderungsrechte sich bereits kraft Gesetzes ergeben, kann eine konkretisierende vertragliche Regelung der Rückforderungsrechte durchaus empfehlenswert sein. Zum einen wird damit dem Beschenkten die Möglichkeit einer Rückforderung des Geschenkten explizit verdeutlicht; zum anderen können damit Auslegungsprobleme hinsichtlich gesetzlicher Ansprüche beseitigt oder zumindest eingeschränkt werden.

5. Gesetzliche Rückforderungsrechte aus steuerlicher Sicht

Muss ein Geschenk wegen eines gesetzlichen Rücktrittsgrundes herausgegeben werden, erlischt die SchenkSt gemäß § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit Wirkung für die Vergangenheit. Gleiches gilt, wenn die Herausgabe gemäß § 528 Abs. 1 S. 2 BGB abgewendet wird. Gemäß § 29 Abs. 2 ErbStG muss der Erwerber für den Zeitraum, für den ihm die Nutzungen des zugewendeten Vermögens zugestanden haben, wie ein Nießbraucher behandelt werden.

PRAXISHINWEIS | Die Herausgabe der Schenkung stellt steuerlich ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO dar. Das FG Hamburg hat für einen gesetzlichen Rückerstattungsanspruch bei unwirksamer Schenkung wegen Geschäftsunfähigkeit des Schenkers entschieden, dass für die Aufhebung einer bestandskräftigen Steuerfestsetzung die tatsächliche Herausgabe der Schenkung oder die Erstattung des als Surrogat erlangten Veräußerungserlöses erforderlich ist. Allein die Unwirksamkeit der Schenkung bzw. eine Verurteilung zur Herausgabe oder Erstattung reichen nicht aus. Die Minderung oder der Wegfall der Bereicherung nach dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung stehen nicht der Rückgabe einer Schenkung nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gleich (FG Hamburg 9.2.12, 3 K 232/11, ErbBstg 12, 208, DStRE 12, 1453).

Im entschiedenen Fall war im Hinblick auf die Festsetzungsfrist für das rückwirkende Erlöschen gemäß § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V. mit § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zwischenzeitlich gemäß § 175 Abs. 1 S. 2 AO Verjährung eingetreten, sodass eine Korrektur ausgeschlossen blieb.

Einkommensteuerrechtlich wird es m.E. aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (§ 39 AO) bei einer Besteuerung der steuerpflichtigen Erträge beim Beschenkten verbleiben. Insofern kann dahingestellt bleiben, ob das Rückforderungsrecht zu einer Beendigung des Vertragsverhältnisses „ex tunc“ oder „ex nunc“ führt.

6. Inhaltliche Ausgestaltung von Rückübertragungsvorbehalten

In jüngerer Zeit wird hinsichtlich der inhaltlichen Ausgestaltung - vornehmlich aus zivilrechtlichen Gründen - zwischen Rückfallklauseln, vertraglichen Rücktrittsrechten, Widerrufsvorbehalten und vertraglichen Rückforderungsrechten unterschieden und der Vereinbarung vertraglicher Rückforderungsrechte der Vorzug gegeben (Pauli, ZEV 13, 289 ff. m.w.N.). Zielrichtung der Vereinbarung ist letztlich, dass Voraussetzungen, Abwicklung und Rechtsfolgen des Rückerwerbs im Schenkungsvertrag klar umrissen werden. Hierzu gehört neben dem Eintritt des Rücktrittsgrunds als Entstehungsgrund für das Rückforderungsrecht insbesondere auch die Regelung, dass der Rücktritt form- und fristgerecht erklärt und bereits empfangene Leistungen nicht zurückgewährt werden müssen. Steuerrechtlich ist diese Unterscheidung bisher noch nicht nennenswert in Erscheinung getreten. Insbesondere in gerichtlichen Entscheidungen und Verwaltungsanweisungen wird grundsätzlich von vereinbarten Rücktritts- oder Widerrufsrechten ausgegangen.

7. Zivilrecht: Rückfallklauseln und auflösende Bedingung

Rückfallklauseln beinhalten regelmäßig eine auflösende Bedingung (§ 158 Abs. 2 BGB), enthalten also einen Automatismus. Es ist nicht nur zu klären, ob Rückforderungsrechte unter diesem Aspekt gewollt sind, sondern auch, ob sie zivilrechtlich überhaupt möglich sind und schon aus diesem Grund ein zu erklärendes Rücktrittsrecht sinnvoller erscheint.

• Bei Grundstücksschenkungen ist die Vereinbarung einer auflösenden Bedingung wegen der Bedingungsfeindlichkeit der Auflassung (§ 925 Abs. 2 BGB) nicht möglich (Palandt/Bassenge, BGB, 70. Aufl., § 925 Rn. 19). Empfohlen wird hingegen ein schuldrechtlich vereinbartes Rückforderungsrecht verbunden mit einer bedingten Rückauflassungsvormerkung (Müko/Kohler, BGB, § 883 Rn. 33 m.w.N.).

• Auch bei der Schenkung von Gesellschaftsbeteiligungen wird die auflösende Bedingung - insbesondere wegen unwirksam werdender Zwischenverfügungen des Beschenkten - als ungeeignet angesehen (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 29 Rn. 54 m.w.N.).

• Rückfallklauseln für den Fall eines Antrags auf Eröffnung des Insolvenz-, oder Zwangsvollstreckungsverfahrens über das Vermögen des Beschenkten werden im Schrifttum kritisch beurteilt. Für eine insolvenzsichere Ausgestaltung des Rückforderungsrechts wird grundsätzlich die Ausgestaltung der Rückforderung als auflösende Bedingung oder als aufschiebend bedingte Rückabtretung empfohlen. Ein Verstoß gegen § 119 InsO soll in diesem Fall nicht vorliegen. Auch eine Anfechtbarkeit nach §§ 129 ff. InsO wird grundsätzlich unter Bezugnahmne auf die Rechtsprechung des BGH abgelehnt (BGH 13.3.08, IX ZB 39/05, ErbBstg 08, 198, NJW-R 08, 1274). Der BGH geht davon aus, dass der Gegenstand der Schenkung ein mit dem Rückfallrecht belasteter Gegenstand ist (Pauli, ZEV 13, 292, 295; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 29 Rn. 54 m.w.N.).

• Zu prüfen sein könnte allerdings, ob die Vereinbarung eines Rückforderungsrechts wegen eines Schädigungsvorsatzes als gemäß § 138 BGB unwirksam anzusehen ist. Eine Anfechtung wegen Gläubigerbenachteiligung hat der BGH bisher allerdings nur für möglich erachtet, wenn das Rückforderungsrecht nachträglich vereinbart wird (BGH 7.12.07, V ZR 21/07, NJW 08, 578). Zur Vermeidung rechtlicher Risiken wird daher auch vorgeschlagen, nicht die Insolvenz, sondern die Verschlechterung der Vermögensverhältnisse als Bedingung zu vereinbaren (Pauli, ZEV 13, 291 und 293). Auch in diesem Fall bleibt m.E. allerdings offen, ob damit eine Insolvenzanfechtung gemäß § 133 InsO sicher vermieden werden kann.

8. Steuerrecht: Rückfallklauseln und auflösende Bedingung

Bei Eintritt der auflösenden Bedingung dürfte § 29 ErbStG keine Anwendung finden, sondern § 5 BewG. Ist der Erwerb auflösend bedingt, und tritt die Bedingung ein, so ist die ErbSt auf Antrag nach § 5 Abs. 2 BewG nach dem tatsächlichen Wert des Erwerbs zu berichtigen.

Nützlich könnte ein Rückforderungsrecht im Insolvenzfall auch steuerrechtlich sein. Da der BFH die Insolvenz als einen Verstoß gegen die Behaltensregelung des § 13a Abs. 5 S. 1 Nr. 1 ErbStG ansieht, könnte dieser Verstoß im Falle einer Rückgabe aufgrund des Rückforderungsrechts vermieden werden (Pauli, ZEV 13, 295).

9. Zivilrecht: Vertragliche Rückforderungsrechte

Grundsätzlich gilt: je umfangreicher vertragliche Rückforderungsrechte eingefordert werden, desto eher sollte die Vermögensübertragung hinterfragt werden. Davon abzugrenzen ist jedoch das Interesse an einer sinnvollen und oftmals auch unabdingbaren Vorsorge für nicht auszuschließende Störfälle sowohl auf der Seite des Beschenkten als auch auf der Seite des Schenkers.

Überlegenswert sind auch Weiterleitungs- statt Rückforderungsklauseln, die den Schenkungsgegenstand an den Schenker zurückfallen lassen. Die Weiterleitungsklausel stellt die Endgültigkeit der Vermögensübertragung nicht in Frage, denn der Übertragende hat sich jeder Einwirkungs- oder Rückholungsmöglichkeit begeben (Jülicher, DStR 01, 769, 774). Rückforderungsrechte und Weiterleitungsverpflichtungen könnten wie folgt formuliert sein, wobei die Formulierungen auf den jeweiligen Vertragsgegenstand zugeschnitten sein müssen (Brüggemann, ErbBstg 12, 245 ff. m.w.N.; Jülicher, DStR 01, 769, 774; Wachter, ZEV 02, 180; Mayer/Geck, Der Übergabevertrag, 3. Aufl.):

• Musterformulierung

• (1) Der Übergeber ist berechtigt, durch schriftliche Erklärung per Einschreiben/Rückschein gegenüber dem betreffenden Erwerber bzw. dessen Gesamtrechtsnachfolgern die Übertragung des Vertragsgegenstands (Gesellschaftsanteile, Grundstücke) insgesamt oder teilweise auf sich oder einen von ihm zu benennenden Dritten zu verlangen, wenn alternativ

• • a)der Erwerber vor dem Übergeber verstirbt und der Vertragsgegenstand nicht ausschließlich auf leibliche Abkömmlinge des Erwerbers übergeht,

• • b)der Erwerber den Vertragsgegenstand ohne vorherige schriftliche Zustimmung des Übergebers zu Lebzeiten ganz oder teilweise veräußert oder belastet (insbesondere auch geschenkte Geschäftsanteile belastet oder Unterbeteiligungen oder ähnliche Berechtigungen an ihnen bestellt, oder geschenkte Geschäftsanteile in ein eheliches Gesamtgut gelangen lässt),

• • c)über das Vermögen des Erwerbers das Insolvenzverfahren eröffnet oder mangels Masse die Eröffnung abgelehnt wird,

• • d)die Zwangsvollstreckung in das Vermögen des Erwerbers betrieben wird und diese nicht innerhalb von drei Monaten abgewendet wird,

• • e)der Erwerber auf Antrag eines Gläubigers ein Verzeichnis seines Vermögens vorzulegen und dessen Richtigkeit an Eides statt zu versichern hat und der Antrag nicht innerhalb von drei Monaten zurückgewiesen oder zurückgenommen wird,

• • f)der Erwerber aus einem in seiner Person liegenden Grund aus der Gesellschaft ausgeschlossen wird,

• • g)der Erwerber bei Auflösung seiner Ehe oder eingetragenen Lebenspartnerschaft die verschenkten Geschäftsanteile nicht rechtswirksam vom Gesamtgut oder vom Zugewinnausgleich ausgenommen hat,

• • h)der Erwerber mit seinem Ehegatten nicht einen Pflichtteilsverzichtvertrag abschließt, wonach der heutige Vertragsgegenstand in keiner Weise dem Pflichtteilsrecht des Ehegatten unterliegt; die vorstehende Regelung gilt entsprechend für den Fall, dass der Erwerber eine Partnerschaft nach dem LPartG eingeht,

• • i)Pflichtteilsansprüche des Erwerbers gegenüber dem überlebenden Ehegatten/Lebenspartner geltend gemacht werden,

• • j)der Übergeber berechtigt ist, dem Erwerber den Pflichtteil zu entziehen,

• • k)der Erwerber geschäftsunfähig oder beschränkt geschäftsfähig wird oder für ihn ein Betreuer gemäß § 1896 BGB bestellt wird,

• • l)der Erwerber drogenabhängig wird (insbesondere Heroin-, Haschisch-, Kokainsucht) oder er einer vergleichbaren schweren Suchterkrankung (insbesondervor Alkoholsucht) oder krankhaften Spielsucht zum Opfer fällt. Drogenabhängigkeit i.S. dieses Vertrags liegt vor, wenn der Erwerber entweder wegen einer Straftat nach dem Betäubungsmittelgesetz (BtMG) rechtskräftig verurteilt wird oder wenn der mehrmalige Konsum von Betäubungsmitteln i.S. des BtMG nach seiner jeweils gültigen Fassung nachgewiesen ist,

• • m)der Erwerber wegen einer vorsätzlichen Straftat zu einer Freiheitsstrafe von mehr als einem Jahr ohne Bewährung rechtskräftig verurteilt wird oder wenn die Unterbringung des Beschenkten in einem psychiatrischen

• Krankenhaus oder in einer Erziehungsanstalt wegen einer ähnlich schwerwiegenden vorsätzlichen Tat rechtskräftig angeordnet wird,

• • n)der Erwerber Mitglied oder Sympathisant einer Sekte wie z.B. Scientology Church oder einer ähnlich organisierten operierenden Weltanschauungsgesellschaft oder einer unter Beobachtung des Verfassungsschutzes stehenden Vereinigung wird,

• • o)der Erwerber sich grob undankbar verhält, wozu auch die nachhaltige Störung des Familienfriedens gehört oder ein anderer gesetzlicher Rückforderungs- oder Widerrufsgrund der §§ 528, 530 BGB vorliegt,

• • p)das zuständige Finanzamt für die vertragsgegenständliche Zuwendung eine Schenkungsteuer von mehr als … EUR festsetzt, wobei ausdrücklich erklärt wird, dass die Nichtüberschreitung dieser Grenze Geschäftsgrundlage des Vertrags ist,

• • q)das zuständige Finanzamt die Steuerverschonungen nach § 13a, § 13b, § 19a ErbStG nicht gewährt oder gemäß § 13a Abs. 5 ErbStG nachträglich zum Nachteil ändert, wobei ausdrücklich erklärt wird, dass die Gewährung dieser Vergünstigungen Geschäftsgrundlage des Vertrags ist.

• (2) Die Rückforderung im Sinne der vorstehenden Absätze kann nur innerhalb von sechs Monaten nach Kenntnis von dem Rückforderungsgrund durch schriftliche Erklärung per Einschreiben/Rückschein gegenüber dem betroffenen Beschenkten oder dessen Rechtsnachfolgern geltend gemacht werden.

• (3) Gehören geschenkte und übertragene Geschäftsanteile nicht mehr zum Vermögen des Erwerbers, ist er verpflichtet, die erlangten Ersatzgegenstände (Surrogate) an den Übergeber herauszugeben.

• (4) Die bis zum Zeitpunkt der schriftlichen Geltendmachung des Rückforderungs-rechts gezogenen Nutzungen (z.B. Dividenden) verbleiben dem jeweiligen Nutzer. Sie sind nicht herauszugeben. Umgekehrt stehen dem Nutzer keine Aufwendungs- oder Verwendungsansprüche zu. Dies gilt insbesondere auch bei Kapital- oder Umstrukturierungsmaßnahmen {wie z.B. Umwandlung, Zusammenlegungen, Teilungen, etc.). Zurückbehaltungsrechte hinsichtlich der zu übertragenden Geschäftsanteile oder der Surrogate werden ausgeschlossen. Im Übrigen richten sich die Rechtsfolgen des geltend gemachten Rückforderungsrechts nach Rücktrittsrecht gemäß §§ 346 ff. BGB.

• (5) Bei Rückübertragungen geschenkter Gesellschaftsanteile an den Übergeber entstehen in keinem Fall Abfindungsansprüche des jeweiligen Übernehmers oder dessen Rechtsnachfolgern aufgrund des Ausscheidens aus der Gesellschaft.

• (6) Das Rückforderungsrecht steht dem Übergeber höchstpersönlich zu. Es ist weder übertragbar noch vererblich.

• (7) Besteht ein Rückforderungsrecht, kann der Übergeber statt der Ausübung des Rückforderungsrechts auch die Übertragung des Vertragsgegenstands auf einen von ihm zu benennenden Dritten verlangen.

• (8) Die Übernehmer - und zwar jeder einzeln - erteilen hiermit dem Übergeber unwiderruflich Vollmacht, für sie unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB sämtliche Willenserklärungen abzugeben und entgegenzunehmen, um die mit dieser Urkunde geschenkten Vertragsgegenstände (soweit das Eigentum nicht schon aufgrund des Eintritts der auflösenden Bedingung zurückfällt) oder die hieraus erlangten Surrogate auf den Übergeber oder eine von ihm benannte dritte Person zu übertragen sowie alle eventuell erforderlichen Anmeldungen gegenüber Behörden, Registern, Gerichten, etc., die im weitesten Sinne hierzu erforderlich sind, vorzunehmen. Diese Vollmacht ist im Außenverhältnis unbeschränkt. Im Innenverhältnis darf der Schenker davon nur Gebrauch machen, wenn die Voraussetzungen für ein Rückforderungsverlangen gemäß Abs. 1 oder Abs. 2 gegeben sind.

10. Steuerrecht: Vertragliche Rückforderungsrechte

Muss ein Geschenk wegen eines vertraglich vereinbarten Rückforderungsrechts herausgegeben werden, erlischt die SchenkSt grundsätzlich ebenfalls gemäß § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit Wirkung für die Vergangenheit. Die unter 5. gemachten Ausführungen gelten entsprechend. Hervorzuheben ist, dass der BFH in schenkungsteuerlichen Entscheidungen immer wieder Sachverhalte mit vertraglich vereinbarten Rückforderungsrechten zu beurteilen gehabt hat, ohne dass er sie in den Entscheidungsgründen überhaupt angesprochen oder schenkungsteuerrechtlich problematisiert hat.

In einer jüngeren Entscheidung hat er ein Rückforderungsrecht mangels Störung der Geschäftsgrundlage abgelehnt. In dem entschiedenen Fall hatten die Vertragsparteien trotz des ausdrücklichen Ausschlusses einer steuerlichen Beratung durch den Notar und des in den Raum gestellten Bestehens einer Schenkungsteuerpflicht dennoch einen Schenkungsvertrag geschlossen. Nach Auffassung des BFH war damit die Frage des Entstehens bzw. der Höhe der Steuer erkennbar nicht zur Grundlage des Vertrags gemacht worden (BFH 11.11.09, II R 54/08, BFH/NV 10, 896; Brüggemann, ErbBstg 12, 245 ff.).

Da der BGH sogar eine Schenkung unter freiem Widerrufsvorbehalt in einem zwar älteren, aber immer noch richtungsweisenden Urteil schenkungsteuerrechtlich anerkannt hat (BFH 13.9.89, II R 67/86, BStBl II 89, 1034), ist grundsätzlich davon auszugehen, dass auch eine Vielzahl von vereinbarten Rückforderungsrechten den schenkungsteuerlichen Vollzug nicht in Frage stellen.

PRAXISHINWEIS | Ein freies Widerrufsrecht lässt die 10-Jahresfrist des § 2325 Abs. 3 BGB nicht beginnen, sodass der Wert der Schenkung auch noch nach 10 Jahren bei der Berechnung des Pflichtteilergänzungsanspruchs zu berücksichtigen ist.

11. Besonderheiten bei Steuerverschonungen

Im Hinblick auf die Steuerverschonungen gemäß §§ 13a, 13b ErbStG ist zu beachten, dass das verschonungsfähige Vermögen ertragsteuerlich auf den Erwerber übergehen muss, um die schenkungsteuerlichen Verschonungen zu erhalten.

Zu einer Scheidungsklausel hat der BFH aus einkommensteuerrechtlicher Sicht für die Schenkung eines Gesellschaftsanteils an einer GbR entschieden, dass die Scheidungsklausel allein noch nicht dazu führt, dass der rechtliche Eigentümer sein wirtschaftliches Eigentum verliert (BFH 4.2.98, XI R 35/97, BStBl II 98, 542; Schleswig-Holsteinisches FG 6.1.04, 3 V 147/03, EFG 05, 80 - für einen Kommanditanteil).

Zu einer unter dem Vorbehalt des Vorversterbens geschenkten Unterbeteiligung hat der BFH entschieden, dass eine Rückfallklausel, nach der die Unterbeteiligung ersatzlos an den Vater zurückfällt, wenn das Kind vor dem Vater stirbt und keine leiblichen ehelichen Abkömmlinge hinterlässt, der steuerrechtlichen Anerkennung der Unterbeteiligung nicht entgegensteht (BFH 27.1.94, IV R 114/91, BStBl II 94, 635).

Das dem Vater als Schenker eines Kommanditanteils eingeräumte Recht, nach 10 Jahren ohne weitere Voraussetzungen und entschädigungslos eine Rückübertragung zu verlangen, beeinträchtigt hingegen nach Auffassung des BFH die Mitunternehmerstellung des beschenkten Kindes (BFH 30.5.06, IV B 168/04, BFH/NV 06, 1828). Folge dieser einkommensteuerlichen Wertung ist daher die Nichtgewährung der schenkungsteuerlichen Verschonungen gemäß §§ 13a, 13b ErbStG).

Für den Fall der Einräumung einer atypischen Unterbeteiligung hat der BFH eine schenkungsteuerbare Bereicherung abgelehnt, weil sich der Schenker sämtliche Stimm-, Kontroll und sonstigen Verwaltungsrechte vorbehalten hatte (BFH 16.1.08, II R 10/06, ErbBstg 08, 138).

PRAXISHINWEIS | Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang auch auf die Ausführungen des BFH zum wirtschaftlichen Übergang im Zusammenhang mit der Entnahmeproblematik bei Grundstücken (BFH 26.11.98, IV R 39/98, BStBl II 99, 263, 265). In der Entscheidung differenziert der BFH wie folgt:

• schenkweise Übertragung eines Betriebs unter Vorbehalt eines unentgeltlichen Nießbrauchs am Grundstück - Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber;

• schenkweise Übertragung eines Betriebs unter Vorbehalt eines unentgeltlichen Nießbrauchs am Grundstück gekoppelt mit schuldrechtlichem Veräußerungsverbot und Rückauflassungsvormerkung - den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber hat der BFH nach anfänglichen Zweifeln jetzt bestätigt (BFH 6.12.02, III B 58/02, BFH/NV 03, 443);

• schenkweise Übertragung eines Betriebs unter Vorbehalt eines unentgeltlichen Nießbrauchs am Grundstück mit durch Auflassungsvormerkung gesichertem Rücknahmerecht, ohne dass dies an irgendwelche Voraussetzungen gebunden wäre - kein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber;

• schenkweise Übertragung unter Vorbehalt eines unentgeltlichen Nießbrauchs am Grundstück mit Vorbehalt der Zustimmung zur Veräußerung und unentgeltlichen Rückübertragungsanspruch für den Fall des Vorversterbens des Beschenkten - kein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber (zurückhaltender BFH 7.11.01, II R 32/99, BFH/NV 02, 469);

• schenkweise Übertragung unter freiem Widerrufsvorbehalt - kein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber; hier sind die Maßstäbe also deutlich strenger als im Bereich des Privatvermögens.

Wird der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums am Grundstück verneint, liegen einkommensteuerrechtlich die Voraussetzungen einer unentgeltlichen Betriebsübertragung gemäß § 6 Abs. 3 EStG nicht vor, sodass auch die schenkungsteuerlichen Verschonungen gemäß §§ 13a, 13b ErbStG nicht zur Anwendung kommen.

12. Vererblichkeit

Es sollte ausdrücklich geregelt werden, ob nur der bereits geltend gemachte Rückübertragungsanpruch vererblich ist oder der Anspruch auch von den Erben geltend gemacht werden kann.

13. Pfändbarkeit

Der BGH hat die Pfändbarkeit des Rechts, jederzeit die Rückübertragung verlangen zu können, bejaht, da dieses Recht einen Vermögenswert darstellt (BGH 20.2.03, IX ZR 102/02, ZEV 03, 294). Wo die Grenzen einer Pfändbarkeit liegen, ist abschließend noch nicht geklärt (Pauli, ZEV 13, 296).

14. Absicherung für den Zuwendungsempfänger

Auch für den Zuwendungsempfänger können sich Absicherungen unabhängig von Rückforderungsrechten als notwendig erweisen - z.B. der Ausschluss einer Ausgleichungs- und Verrechnungspflicht des Zuwendungsempfängers; der Pflichtteilsverzicht/gegenständlich beschränkter Pflichtteilsverzicht anderer pflichtteilsberechtigter Erben; gesellschaftsvertragliche Klauseln, die den Übergang der restlichen Gesellschaftsanteile des Übergebers bei dessen Tod auf den Zuwendungsempfänger regeln; Ehevertrag des Zuwendungsempfängers, in dem die modifizierte Zugewinngemeinschaft oder die Gütertrennung vereinbart wird; Ergänzung der vorweggenommenen Erbfolge durch erbvertragliche Regelung.

Quelle: Ausgabe 09 / 2013 | Seite 232 | ID 42269129