26.07.2013 · Fachbeitrag · Betriebsvermögen

Quotennießbrauch: Vergünstigungen nach § 13a ErbStG a.F. nur für den unbelasteten Teil

von WP StB Dipl.-Kfm. Gerrit Grewe, Berlin

Behält sich der Schenker bei der freigebigen Zuwendung einer Kommanditbeteiligung den Nießbrauch zu einer bestimmten Quote hiervon einschließlich der Stimm- und Mitverwaltungsrechte vor und vermittelt daher der mit dem Nießbrauch belastete Teil der Kommanditbeteiligung dem Erwerber für sich genommen keine Mitunternehmerstellung, können für diesen Teil die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG vor 2009 nicht beansprucht werden (BFH 16.5.13, II R 5/12, Abruf-Nr. 132014).

Sachverhalt

Der Kläger K war mit einer Kommanditeinlage von 25.000 EUR an einer gewerblich tätigen KG beteiligt. Er übertrug einen Anteil von 23.500 EUR unentgeltlich auf seine Tochter T und behielt sich zu einer Quote von 22.000/23.500 den lebenslangen Nießbrauch vor, der sich auch auf die Stimmrechte und Mitverwaltungsrechte erstreckte. Das FA gewährte die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG (Streitjahr 2006) nur anteilig für den nicht mit dem Nießbrauch belasteten Teil. Das Hessische FG (25.10.11, 1 K 1507/08, ErbBstg 12, 125) war der Ansicht, die Vergünstigungen nach § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG seien auf den gesamten auf T übertragenen Kommanditanteil zu gewähren, da die durch den unbelasteten Anteil vermittelte Mitunternehmerstellung der T als Kommanditistin der KG unteilbar sei.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet. Nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG sind die Steuervergünstigungen des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG nur zu gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erfüllt (z.B. BFH 14.2.07, II R 69/05, ErbBstg 07, 121). Beim Erwerb eines Mitunternehmeranteils muss daher auch der Erwerber Mitunternehmer geworden sein. Es genügt nicht, wenn er lediglich zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft geworden ist.

Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG gegebenenfalls i.V. mit § 18 Abs. 4 S. 2 EStG ist, wer Mitunternehmerinitiative entfalten kann und das Mitunternehmerrisiko trägt. Mitunternehmerinitiative bedeutet Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen zumindest im Umfang der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach dem HGB oder der gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechte nach § 716 Abs. 1 BGB. Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbaren Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt (BFH 1.9.11, II R 67/09, ErbBstg 12, 33, BStBl II 13, 210, Rn. 20).

Ein nach den (dispositiven) Vorgaben des BGB ausgestalteter Nießbrauch lässt die Stellung des Nießbrauchsbestellers als Mitunternehmer nicht entfallen (BFH 1.3.94, VIII R 35/92, BStBl II 95, 241). Bestimmen die Vertragsparteien - wie im Streitfall - über die Vorgaben des BGB hinaus, dass die mit der übertragenen Beteiligung an der Personengesellschaft verbundenen Stimm- und Mitverwaltungsrechte hinsichtlich des mit dem Nießbrauch belasteten Teils der Gesellschaftsbeteiligung dem Nießbraucher zustehen sollen, und verfahren die Gesellschafter danach, führt dies dazu, dass der Bedachte hinsichtlich des nießbrauchsbelasteten Anteils nicht Mitunternehmer ist und insoweit die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG nicht beanspruchen kann (BFH 23.2.10, II R 42/08, ErbBstg 10, 143).

Die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG sind im Falle eines Quotennießbrauchs für den nießbrauchsbelasteten Anteil nur dann zu gewähren, wenn dieser Anteil für sich betrachtet dem Bedachten die Stellung als Mitunternehmer vermittelt. Dass der Bedachte bezüglich des nicht mit dem Nießbrauch belasteten Teils der übertragenen Gesellschaftsbeteiligung Mitunternehmer ist, genügt nicht.

Praxishinweis

Die streitgegenständliche Fragestellung ist auch unter Geltung des seit 1.1.09 geltenden ErbStG relevant, da sich die für die Entscheidung maßgebliche Regelung des § 13 Abs. 4 Nr. 1 ErbStG in § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG n.F. wiederfindet.

Mit Urteil vom 23.2.10 (II R 42/08, ErbBstg 10, 143) hatte der BFH bereits entschieden, dass die Steuervergünstigungen nur dann für den schenkweisen Erwerb eines Kommanditanteils beansprucht werden können, wenn die Mitunternehmerstellung des Erwerbers durch den erworbenen Gesellschaftsanteil vermittelt wird. In dem Streitfall war der Beschenkte bereits Mitunternehmer und erwarb einen weiteren Kommanditanteil, wobei sich der Schenker den Nießbrauch sowie die Stimmrechte an dem gesamten übertragenen Anteil vorbehielt. Nach Ansicht des BFH reiche es nicht aus, wenn dem Erwerber hinsichtlich des erworbenen Kommanditanteils nur deshalb eine Mitunternehmerstellung zukäme, weil er bereits vor dem Erwerb Kommanditist der KG war.

Der BFH ließ seinerzeit die Frage offen, ob die zivilrechtlich unteilbare Mitunternehmerstellung auch schenkungsteuerlich unteilbar ist. Die Entscheidung stellt nunmehr klar, dass schenkungsteuerlich eine anteilige Betrachtung erfolgen kann und der nießbrauchbelastete Anteil nicht auf den begünstigten Anteil abfärbt. Dessen ungeachtet ist zu bedenken, dass mit dem Tod des Nießbrauchsberechtigten dessen Mitunternehmerstellung erlischt und daher die Begünstigung nach § 13a ErbStG bzw. § 13b ErbStG auch dann nicht zu gewähren ist (BFH 15.3.06, II R 74/04, Abruf-Nr. 062745).

Weiterführende Hinweise